BUDGET DELLE VENDITE - BUDGET DELLA PRODUZIONE

economia

Rimanenze iniziali prodotti (stima)

Rimanenze finali prodotti (obiettivo)

BUDGET DELLA PRODUZIONE quantità fisiche

Rimanenze iniziali materie (stima) (stima

Rimanenze finali materie (obiettivo)

BUDGET DEGLI ACQUISTI DI FATTORI PRODUTTIVI

CAPITALE DI TERZI TASSO DI ONEROSITA'

ALIQUOTA FISCALE ALTRE VARIABILI

Programmazione e controllo (Ivanoe Tozzi)

L'analisi degli scostamenti: aspetti generali.

Gli scostamenti sono differenze tra dati ipotetici e dati effettivi: essi assumono carattere diverso a seconda della "composizione" dei dati tra cui è effettuato il confronto e a seconda dei caratteri dei medesimi dati.

Una particolare classe di dati ipotetici è rappresentato dai dati programmati, ossia dai dati utilizzati nell'ambito del sistema dei budget  (programmazione operativa).

Il budget che tipicamente comporta la rilevazione e l'analisi di scostamenti è il budget economico, ossia il preventivo programmatico dell'esercizio, in cui si impiega largamente la tecnica dei costi standard. Osserviamo che i costi standard possono essere impiegati anche al di fuori del budget, ad es. in sede di contabilità analitica o di contabilità industriale: non c'è perciò coincidenza tra costi standard e costi programmati. Tuttavia convenzionalmente ci si riferisce ai costi di budget con la denominazione di costi standard: occorre intendere che si sono applicati gli standard alla redazione del budget, conferendo ad essi, così, un carattere che va al di là di quello di puro preventivo.

Essendo delle differenze tra dati economici espressi in numeri, gli scostamenti avranno un segno aritmetico, positivo o negativo. Nella pratica, e nella dottrina, si usa indifferentemente effettuare la differenza dati effettivi - dati programmati e viceversa: noi seguiamo la prima strada. Perciò:

scostamenti con segno + saranno quelli dove dati effettivi > dati programmati;

scostamenti con segno - saranno quelli dove dati effettivi < dati programmati.

I segni aritmetici non hanno un significato economico univoco, ma si limitano a segnalare se è maggiore il dato effettivo o quello programmato; per indicare la valenza economica si usano i termini:

scostamento favorevole, quando il dato effettivo è "migliore" di quello programmato;

scostamento sfavorevole, quando il dato effettivo è "peggiore" di quello programmato.

I segni aritmetici sono utili ai fini del "riscontro" tra scostamenti, poiché essi hanno relazioni che li collegano..

Possiamo classificare gli scostamenti principalmente secondo due criteri:

a seconda del grado di "complessità" distinguiamo scostamenti netti da scostamenti elementari;

a seconda dei valori di riferimento, distinguiamo scostamenti nell'area vendite, nell'area costi variabili, nell'area costi fissi.

Gli scostamenti netti sono dati dalla differenza tra valori effettivi e valori di budget (ci riferiamo qui e d'ora in avanti al budget economico): essi sono dati "grezzi", cioè scomponibili in dati più "semplici" e maggiormente significativi. Ciò non significa che gli scostamenti netti non interessino: essi però, normalmente, sono (visti come) la somma di altri scostamenti: questi ultimi devono essere individuati separatamente, anche perché potrebbero avere segni opposti.

Gli scostamenti elementari sono l'obiettivo del processo di scomposizione di quelli netti, fase contabile che prende il nome di "analisi degli scostamenti": la loro somma aritmetica dà lo scostamento netto di partenza. Essi hanno la caratteristica di rappresentare quanto una singola variabile ha "influito" sullo scostamento netto. Essi pertanto saranno tanti quante sono le variabili che hanno determinato il calcolo del dato effettivo (e del corrispondente dato programmato). Gli scostamenti elementari sono diversi a seconda dell'area di riferimento, ma sono sostanzialmente riconducibili a tre tipi: il volume di attività, i prezzi , le quantità d'impiego; in certi casi può esserci anche il mix di volume (cioè una particolare componente del volume) ed il mix d'impiego (un particolare componente delle quantità).

Il budget economico con cui vengono raffrontati i dati effettivi può essere:

quello fermo (originario)

quello flessibilizzato.

In entrambi i casi - purtroppo - gli scostamenti tra dati effettivi e dati di budget prendono il nome di scostamenti netti, ma il loro contenuto è diverso:

nel primo caso lo scostamento netto contiene anche lo scostamento elementare riferito al volume di attività;

nel secondo caso lo scostamento netto è privo di tale componente: se essa, come talora succede, non è interessante, si può quindi fare a meno di calcolarla, poiché lo scostamento netto in questo caso, appunto, ne è già depurato. Se lo scostamento di volume di attività interessa, esso può essere determinato con il calcolo: dato di budget flessibilizzato - dato di budget fermo.

Prima di descrivere il calcolo degli scostamenti nelle varie aree, diciamo qual è la sua logica generale. Per primo viene individuato lo scostamento netto, come più volte ribadito. Poi si passa   all'individuazione degli scostamenti netti relativi alle singole variabili coinvolte, una alla volta. Per far ciò occorre fare la differenza tra valore effettivo e valore programmato della variabile che si vuol mettere sotto controllo, e moltiplicare tale differenza per le altre, a dati fermi.

Si segue questa impostazione:

per gli scostamenti di volumi le altre variabili vengono tenute ferme a dati programmati;

per gli scostamenti di valori monetari (prezzi), le altre variabili vengono tenute ferme a dati effettivi;

per gli scostamenti di quantità i prezzi sono tenuti fermi a dati standard, i volumi a dati effettivi.

Area vendite

Scostamento netto ricavi di vendita = Ricavi effettivi - Ricavi programmati

da scomporsi in base alle determinanti negli scostamenti elementari, che potrebbero essere

1) Scostamento di volume di vendita: misura l'effetto provocato sui ricavi dalla variazione del volume di vendita;

2) Scostamento di prezzo: misura l'effetto provocato sui ricavi dalla variazione del prezzo di vendita dei prodotti.

3) Scostamento di mix delle vendite: misura l'effetto provocato sui ricavi dalla variazione nella composizione delle vendite;

Formule di calcolo

1) Volume effettivo a mix programmato x prezzo programmato -

Volume programmato a mix programmato x prezzo programmato

2) Prezzo effettivo x volume effettivo a mix effettivo -

Prezzo programmato x volume effettivo a mix effettivo

3) Volume effettivo a mix effettivo x prezzo programmato -

Volume effettivo a mix programmato x prezzo programmato

Area costi variabili

Scostamento netto = Costi effettivi - Costi programmati

da scomporsi, in base alle determinanti, in

Scostamento di volume di produzione: misura l'effetto provocato sui costi dalla variazione nel volume di produzione/vendita;

Scostamento di prezzo d'acquisto: misura l'effetto provocato sui costi dalla variazione nei prezzi d'acquisto dei fattori produttivi;

Scostamento di quantità impiegate (o di efficienza) di fattori produttivi: misura l'effetto provocato sui costi dalla variazione nello standard fisico unitario di consumo di fattori produttivi

Si può introdurre, come tappa intermedia, il calcolo dello scostamento di spesa, che è dato da:

Scostamento netto - scostamento di volume, ed è pari alla somma di scostamento di prezzo e scostamento di quantità.

Formule di calcolo

1) Volume effettivo x Quantità unitaria standard x Prezzo unitario programmato -

Volume programmato x Quantità unitaria standard x Prezzo unitario programmato

o, più semplicemente: (Volume effettivo - Volume programmato) x Costo standard;

2) (Prezzo effettivo - Prezzo programmato) x Quantità effettive globali

3) (Quantità effettive globali - Quantità standard globali) x Prezzo programmato

(le quantità standard globali sono date dal volume effettivo di produzione per lo standard di consumo unitario)

Costi fissi

Scostamento (netto) di spesa = Costi effettivi globali - Costi programmati globali

I costi fissi, se si è rimasti nell'intervallo di attività in cui si ritengono costanti, non dovrebbero avere subito variazioni a causa del volume di produzione: perciò lo scostamento dal dato programmato trova spiegazione solo in diversi prezzi d'acquisto e/o in diverse quantità impiegate: Normalmente si rinuncia alla scomposizione, e lo scostamento prende il nome di scostamento di spesa (cioè somma di scostamento di prezzo e di scostamento di quantità). Il suo significato è evidente, ed è dato dall'effetto combinato delle variazioni nelle due variabili.

Un aspetto considerato interessante, nell'ambito dei costi fissi, è quello relativo alla loro incidenza: in particolare se essa sia stata maggiore o minore di quella prevista in base al budget.

L'effetto globale di questo fenomeno si intende rappresentarlo attraverso lo scostamento di assorbimento, il cui calcolo è:

(incidenza effettiva - incidenza programmata) x volume effettivo

quando questa differenza ha segno -, cioè quando è favorevole, si parla di sovrassorbimento (o costi sovrassorbiti), mentre si parla di sottoassorbimento (o costi sottoassorbiti) quando essa ha segno +, ossia è sfavorevole.

L'incidenza effettiva è data dal rapporto tra i costi fissi che si analizzano (ad es. quelli industriali) e il volume di attività (ad es. volume di produzione) effettivo; l'incidenza programmata è pari al rapporto tra costi fissi programmati e volume di attività programmata.

Il significato dello scostamento di assorbimento è evidente: se l'attività effettiva è stata maggiore di quella programmata, i costi fissi hanno "pesato" di meno sull'unità di prodotto, con conseguente diminuzione del costo del prodotto; poiché si riteneva che tali costi pesassero di più, se ne erano "idealmente assegnati" quindi, in sede di budget, una maggior quantità, e cioè si erano fatti "assorbire al prodotto" maggiori costi (sempre in sede programmatica): questo spiega il termine sovrassorbimento. Si verifica la situazione opposta, quando il volume di attività è minore di quello programmato, con conseguente sottoassorbimento.

Da ultimo, anche nel caso dei costi fissi, talora, viene individuato uno scostamento di volume di produzione, cioè una variazione rispetto ai dati programmati dovuta al variare del volume di attività: ciò, in un certo senso, è assurdo, poiché per definizione i costi fissi sono costanti (naturalmente nell'ambito dell'intervallo di attività significativo). Pertanto se essi si sono discostati dal valore programmato ciò deve essere spiegate con altre cause.

Si noti che, da un punto di vista concreto, anche lo scostamento di assorbimento non incide sulla dinamica dei costi, intesi come costi d'esercizio: essi saranno maggiori o minori di quelli programmati unicamente in base alle quantità di fattori consumate ed ai relativi prezzi pagati.

Lo scostamento di volume di produzione viene calcato in questo modo:

costi fissi "imputati" (o "allocati") - costi fissi programmati

I costi fissi "imputati" sono una sorta di "flessibilizzazione" del loro valore: si ottengono moltiplicando l'incidenza programmata per il volume di attività effettiva.

Lo scopo di questo calcolo sembra verificare cosa sarebbe successo se i costi fissi fossero variati al variare del volume di attività, mantenendo ferma l'incidenza unitaria, il che è evidentemente contraddittorio, poiché queste sono le caratteristiche dei costi variabili. Si nota che sommando lo scostamento di assorbimento a quello di volume di produzione si ottiene lo scostamento (netto) di spesa, quasi che i primi ne fossero componenti elementari: in realtà non è così.

Lo scostamento di volume di produzione nell'ambito dei costi fissi è impiegato più frequentemente nella contabilità industriale, che non nel budget.

Il significato e la funzione del budget flessibilizzato

Per "accelerare" l'individuazione degli scostamenti più significativi, eliminando "in partenza" il possibile effetto distorsivo provocato dalla variazione del volume di produzione (con particolare riguardo ai costi), si può adottare il budget flessibilizzato. Non è altro che una riformulazione dei dati di budget originario, allineati però al livello del volume di produzione (vendita, per taluni valori) effettivo. Se ne determinano i valori in questo modo:

area ricavi

volume di vendita effettivo (a mix standard, ove presente) x prezzo standard

area costi variabili industriali

volume di produzione effettivo x quantità standard x prezzo standard

area costi fissi industriali

i costi fissi rimangono immutati, poiché essi non dovrebbero cambiare per il diverso livello di attività, a meno che non si sia oltrepassato quello che delimita l'intervallo significativo

area costi commerciali

la componente fissa rimane immutata;

per la componente variabile: volume di attività effettivo x incidenza standard

(ci riferiamo al nostra caso)

area costi amministrativi

avendo ipotizzato che siano tutti fissi, rimangono immutati

I dati di budget flessibilizzato (al livello di attività effettivamente svolta) sono un'alternativa a quelli originari (budget fermo) per il confronto con i dati effettivi. In questo modo si ha uno scostamento netto che risulta già depurato dall'effetto provocato dalla variazione di volume di attività: in altre parole lo scostamento netto, in questo caso, risulta non influenzato dallo scostamento di volume di produzione, e quindi andrà scomposto nei rimanenti scostamenti elementari. Essi saranno diversi a seconda dell'area di dati interessata:

per i ricavi: scostamento di prezzo (e di mix ove presente)

per i costi variabili: scostamento di quantità e scostamento di prezzo (quindi in questo caso lo scostamento netto coincide con quello di spesa)

per i costi fissi non cambia nulla poiché essi non vengono "flessibilizzati".

Lo scostamento di volume di produzione/attività è determinabile col seguente calcolo:

dati di budget flessibilizzato - dati di budget fermo.

Vediamo due esempi, rifacendoci ai dati del caso sul budget, e limitandoci ai dati aggregati.

area ricavi.

I ricavi di budget flessibilizzato sarebbero stati così calcolati:

unità effettive mix std prezzo std

151.250 A 15.000 2.268.750.000

123.750 B 20.000 2.475.000.000

4.743.750.000

Se non ci fosse il mix, si potrebbe ora calcolare immediatamente lo scostamento di prezzo, per differenza tra dati effettivi e dati flessibilizzati; in presenza di mix si ottiene un valore comprensivo di prezzo e mix, ed andrà scomposto: a tal fine ci si può limitare al calcolo dello scostamento di prezzo e ricavare l'altro per differenza.

D prezzo e mix = Ricavi effettivi - Ricavi di budget flessibilizzato

= 4.796.000.000 - 4.743.750.000 = 52.250.000 favorevole

D prezzo A = (16.000 - 15.000) x 143.000 =   143.000.000 favorevole

D prezzo B = (19.000 - 20.000) x 132.000 = - 132.000.000 sfavorevole

D prezzo = 11.000.000 favorevole

D mix = D prezzo e mix - D prezzo

= 52.250.000 favorevole - 11.000.000 favorevole = 41.250.000 favorevole

D volume di attività = Ricavi budget flessibilizzato - Ricavi budget fermo

= 4.743.750.000 - 4.830.000.000 = - 86.250.000 sfavorevole

riscontro: 11.000.000 + 41.250.000 - 86.250.000 = - 34.000.000 sfavorevole ok!

(è il D netto nell'accezione originaria)

costi materie

dati di budget flessibilizzato   unità effettive quantità std prezzo std

prodotto A    124.000 1,3 3.000 483.600.000

prodotto B    129.000 1,4 3.000 541.800.000

1.025.400.000

D spesa = Costi effettivi - Costi budget flessibilizzato

favorevole

D prezzo A = (3.050 - 3.000) x 1,2 x 124.000 =   7.440.000 sfavorevole

D prezzo B = (3.050 - 3.000) x 1,3 x 129.000 =   8.385.000 sfavorevole

D prezzo = 15.825.000 sfavorevole

D quantità = D spesa - D prezzo

= - 60.075.000 favorevole - 15.825.000 sfavorevole = - 75.900.000 favorevole

D volume di produzione = Costi budget flessibilizzato - costi budget fermo

= 1.025.400.000 - 1.039.200.000 = - 13.800.000 favorevole

riscontro -13.800.000 - 75.900.000 +15.825.000 = - 73.875.000 favorevole ok!

(è il D netto nell'accezione originaria)

Scostamenti area vendite

Scostamento netto = Ricavi effettivi - Ricavi programmati

Scostamento di volume =

Volume effettivo a mix programmato x prezzo programmato -

Volume programmato a mix programmato x prezzo programmato

Scostamento di prezzo =

Prezzo effettivo x volume effettivo a mix effettivo -

Prezzo programmato x volume effettivo a mix effettivo

Scostamento di mix =

Volume effettivo a mix effettivo x prezzo programmato -

Volume effettivo a mix programmato x prezzo programmato

Relazioni

Scostamento di volume +

Scostamento di prezzo +

Scostamento di mix =

Scostamento netto

Scostamenti area costi variabili

Scostamento netto = Costi effettivi - Costi programmati

Scostamento di volume di produzione =

(Volume effettivo - Volume programmato) x Costo standard;

Scostamento di prezzo d'acquisto =

(Prezzo effettivo - Prezzo programmato) x Quantità effettive globali

Scostamento di quantità impiegate (o di efficienza) =

(Quantità effettive globali - Quantità standard globali) x Prezzo programmato

Relazioni

Scostamento di volume +

Scostamento di prezzo +

Scostamento di quantità = scostamento di spesa

Scostamento netto

RICAVI: ANALISI DEGLI SC OSTAMENTI