IL REDDITO FISCALE D’IMPRESA E LE IMPOSTE DIRETTE - LA FISCALITA’ DIRETTA NELLE IMPOSTE

in relazione all’oggetto: imposte sul reddito e imposta regionale sulle attività produttive (IRAP)

in relazione al soggetto: imposta sul reddito delle persone fisiche (IRE)  o delle società (IRES)

IRE: imposta progressiva con aliquote crescenti per scaglioni che colpisce tutti i redditi dei residenti e i redditi prodotti sul territorio dei non residenti

IRES: imposta proporzionale con aliquota del 33% che colpisce il reddito di tutti coloro diversi dalle persone fisiche (società, enti pubblici e privati, ecc.)

IRAP: imposta sul reddito che colpisce il valore della produzione netta derivante dall’attività esercitata nel territorio della Regione, imposta proporzionale con aliquota base del 4.25%

Fiscalità differite a seconda della natura giuridica dell’impresa:

Il reddito delle imprese individuali è soggetto a IRPEF in capo all’imprenditore

Il reddito delle società di persone è soggetto a IRPEF in capo ai soci: applicata sulla quota di reddito attribuibile a ciascun socio, indipendentemente dall’effettiva distribuzione dell’utile d’esercizio

Il reddito prodotto dalle società di capitali è soggetto a IRES in capo alla società

Per evitare una doppia tassazione dello stesso reddito la 323j92d riforma fiscale prevede l’introduzione di 2 istituti:

Trasparenza fiscale: Imputazione e tassazione del reddito delle società di capitali in proporzione alle rispettive quote di partecipazione al capitale dei soci). Concessa a:

società di capitali interamente partecipate da altre società di capitali, ciascuna con una percentuale tra 10% e 50%

s.r.l. interamente partecipate da persone fisiche, con no più di 10 soci (20 nelle cooperative) e con volume di ricavi non oltre un limite (€5.164.569)

Consolidato fiscale: Evita la doppia tassazione con la determinazione di un reddito imponibile di gruppo, che tiene cioè conto dei risultati economici conseguiti dalle singole società comprese nel consolidamento. Può essere:

Nazionale: possono optare gruppi societari composti da società controllante residente o non e da società controllate tutte residenti.

Mondiale: società controllante deve essere residente e le controllate non residenti

REDDITO DI BILANCIO E REDDITO FISCALE D’IMPRESA

Reddito di bilancio: esposto nel Conto economico, rappresenta soltanto il punto di partenza per determinare, attraverso opportuni aggiustamenti il reddito fiscale.

Esprime il risultato economico conseguito dall’impresa, derivante dalla contrapposizione di tutti i costi e i ricavi secondo i criteri della normativa civilistica.

Reddito fiscale: scaturisce dalla contrapposizione tra costi deducibili e ricavi tassabili, determinati secondo i criteri stabiliti dalla normativa fiscale, che non sempre coincide con quella civilistica.

Il passaggio da reddito di bilancio a reddito fiscale avviene attraverso dichiarazione annuale dei redditi, nella quale viene determinata la base imponibile IRAP.

Base imponibile IRAP: è costituita dal valore della produzione netta, che rappresenta il risultato della somma algebrica di alcune voci di Conto economico, fiscalmente valutate

I PRINCIPI FISCALI

Talvolta divergono da quelli civilistici per la necessità di limitare i margini di manovra del contribuente e la conseguente incertezza del reddito imponibile.

Sono:

Competenza: Ricavi, spese e gli altri componenti, salvo diversa disposizione, concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza temporale. Coincide sostanzialmente con il principio della competenza della disciplina civilistica.

Certezza e oggettiva determinabilità: Costi e ricavi per cui non è ancora certa l’esistenza o determinabile in modo oggettivo l’ammontare, non concorrono alla determinazione del reddito fiscale, salvo eccezioni.

La loro imputazione sarà possibile quando si verificheranno le precedenti condizioni.

Imputazione al conto economico: Le spese e gli altri componenti negativi sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui sono imputati al conto economico. Non hanno rilevanza fiscale i costi che non sono stati iscritti nel conto economico, anche se ne è ammessa la deducibilità.

Deroga: Sono comunque deducibili:

ammortamenti di beni materiali e materiali

altre rettifiche di valore

accantonamenti e le differenze tra i canoni leasing

somma degli ammortamenti dei beni acquisiti in leasing

interessi passivi che derivano dai relativi contratti di leasing

Inerenza: Spese e altri componenti negativi sono considerati deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito d’impresa.

(se una certa attività ha prodotto ricavi o proventi tassabili, i relativi costi sono deducibili)

Finalità delle differenti legislazioni:

del legislatore civilistico: Il bilancio d’esercizio deve scaturire un risultato economico che sia espressione degli utili conseguiti o delle perdite sofferte, in modo da offrire a terzi una visione chiara, veritiera e corretta della situazione aziendale e dell’andamento della gestione.

del legislatore fiscale: finalità di giungere alla determinazione del reddito da assoggettare a tassazione, in maniere certa e oggettivamente accertabile.

A differenza delle disposizioni civili, quelle fiscali, il più delle volte, disciplinano dettagliatamente le fattispecie da cui scaturiscono componenti positivi o negativi di reddito, per lasciare meno spazio possibile alle valutazioni discrezionali dell’imprenditore e alle sue possibili manovre. (come i concetti di plusvalenza, minusvalenza e sopravvenienza)

DETERMINAZIONE DEL REDDITO DI BILANCIO

Il punto di partenza per la determinazione del reddito fiscale è il risultato d’esercizio esposto nel conto economico, al quale vengono aggiunto o sottratte le variazioni in aumento o in diminuzione derivanti dai criteri di valutazione previsti dalla normativa tributaria

Le variazioni al reddito di bilancio:

Le variazioni in aumento si determinano quando:

• i costi fiscalmente deducibili sono di ammontare inferiore rispetto all’ammontare civilistico (es: costi per manutenzioni e riparazioni 10000€, di cui solo 7000€ sono deducibili)
• i ricavi tassabili sono di ammontare superiore rispetto a quello civilistico. (es: il maggior valore fiscale delle rimanenze finali di magazzino, rispetto a quello determinato a norma del c.c., provoca una variazione in aumento)

Le variazioni in diminuzione hanno luogo quando il conto economico comprende ricavi d’esercizio che non sono tassabili, o per il quali è possibili rinviare la tassazione, ripartendola su più esercizi futuri. Occorre sottrarre tali costi dal reddito di bilancio. (es: plusvalenze patrimoniali che in certi casi possono usufruire di una tassazione rateizzata)

- Se le variazioni in diminuzione superano l’utile civilistico, l’esercizio sarà in perdita fiscale, anche se civilisticamente presenta un utile; viceversa, se le variazioni in aumento superano la perdita, si può avere, pur in presenza di una perdita civilistica, un utile fiscale.

Divergenze permanenti e divergenze temporanee:

Le differenze tra i criteri di valutazione previsti dalla norma civile e quelli previsti dalle disposizioni tributarie possono causare divergenze tra i due tipi di reddito

Permanenti: Di tipo definitivo, poiché le due normative hanno due diverse interpretazioni sulla natura di costo o di ricavo di certi componenti. (es: spese di rappresentanza , per i 2/3, sono considerate fiscalmente non inerenti: indeducibili)

Temporanee: Di tipo provvisorio: scaturiscono da costi e ricavi che concorrono a formare il reddito imponibile di un esercizio diverso da quello in cui concorrono a formare il reddito civilistico. (es: ammortamenti) Nel lungo periodo, per quanto riguarda questi costi il reddito di bilancio e quello fiscale si riallineano e coincidono.

Tassabili: Attraverso il meccanismo delle variazioni, spostano una parte del reddito imponibile, quindi di relativa tassazione, agli esercizio futuri. In tal caso le imposte di competenza saranno maggiori delle imposte correnti, quindi si avranno imposte differite.

Deducibili: Attraverso il meccanismo delle variazioni, anticipano all’esercizio in corso una parte del reddito imponibile. In caso di divergenze temporanee deducibili le imposte di competenza sono minori delle imposte dovute (imposte anticipate).

Imposte .

Di competenza: calcolate sul reddito di bilancio “prima delle imposte”, rettificato solo dalle differenze permanenti

Correnti: calcolate sul reddito fiscale (imposte dovute), corrispondono all’importo risultante dalla dichiarazione dei redditi relativa all’esercizio.

Rilevazione delle imposte .

Differite: Quando le imposte di competenza sono maggiori delle imposte correnti, la differenza costituisce le imposte differite.

In tal caso le imposte di competenza vanno suddivise in:

imposte correnti

imposte differite, con contropartita in: fondo per imposte differite, che consentirà di far fronte contabilmente alle eventuali maggiori imposte gravanti sugli esercizi successivi.

In caso di mancato utilizzo dovrà essere girato al conto sopravvenienze attive straordinarie.

Anticipate: Quando le imposte correnti sono maggiori delle imposte di competenza, da differenza rappresenta le imposte anticipate(prepagate)

Sono costi con manifestazione finanziaria anticipata, il cui storno può essere accettabile solo se l’impresa ha l’effettiva probabilità di recuperarle.

CRITERI FISCALI DI VALUTAZIONE

Criteri di valutazione stabiliti per la determinazione del reddito d’impresa:

Plusvalenze patrimoniali

Le plusvalenze tassabili sono generate dalla cessione di:

• Beni strumentali materiali e immateriali
• Immobilizzazioni finanziarie

Concorrono a formare il reddito imponibile:

• Se sono realizzate mediante cessione a titolo oneroso dei beni
• Se sono realizzate mediante risarcimento per la perdita o il danneggiamento dei beni

(In questi 2 casi è determinata dalla differenza fra il corrispettivo della vendita o l’indennizzo conseguito e il costo fiscalmente non ancora ammortizzato)

• Se i beni vengono assegnati ai soci o destinati a finalità estranee all’esercizio d’impresa

(costituita dalla differenza fra il valore normale e il costo non ammortizzato)

Se i beni sono posseduti da almeno tre anni (uno per le società sportive), ci sono due alternative.

• Tassazione dell’intero ammontare nell’esercizio in cui è realizzata
• Tassazione in misura frazionata  in un periodo non superiore a 5 anni

La participation exemption: Riguarda il regime delle partecipazioni possedute dalle società commerciali.

A tale proposito, le plusvalenze conseguite dalle società di capitali e dagli altri soggetti passivi IRES sono parzialmente escluse qualora sussistano determinate condizioni.

Le minusvalenze sono indeducibili se relative a partecipazioni acquisite nei 12 mesi precedenti il realizzo e idonee alla participation exemption.

Rimanenze di magazzino e dei lavori in corso su ordinazione

La normativa fiscale suddivide le giacenze di magazzino in categorie, a ciascuna delle quali deve essere attribuito un valore minimo.

• La valutazione dei prodotti in corso di lavorazione e dei servizi in corso di esecuzione deve essere effettuata ai costi specifici di produzione risultati da apposite schede di lavorazione
• Le rimanenze finali dei beni destinati ad essere impiegati nella produzione devono essere divisi in categorie, a ciascuna delle quali non può essere inferiore a quello determinato applicando il LIFO a scatti annuale.

-se il valore è inferiore a quello determinato dal LIFO a scatti annuali:

È riconosciuto valido se calcolato in base a uno dei metodi previsti dalla normativa civilistica (FIFO, LIFO, costo medio ponderato)

Non è riconosciuto valido se calcolato in base a un metodo diverso, in tal caso la differenza rispetto al LIFO deve essere ripresa a tassazione con apposita variazione in aumento

Il metodo del LIFO a scatti annuali:

Nel primo esercizio, le rimanenze sono valutate con il metodo del costo medio ponderato annuale.

Negli esercizi successivi:

o   Se la quantità delle rimanenze è aumentata, alle esistenze iniziali è attribuito un valore pari a quello delle rimanenze finale dell’anno precedente, mentre gli incrementi sono valutati al costo medio ponderato

o   Se la quantità di rimanenze è diminuita, la diminuzione viene imputata agli incrementi formati negli esercizio precedenti.

-Deroga: se in un esercizio il valore unitario medio dei beni è superiore al loro valore normale medio di mercato, la valutazione può essere eseguita moltiplicando l’intera quantità per il valore normale.

• Per quanto riguarda i lavori in corso su ordinazione, concorrono a formare il reddito per il valore complessivo della lavorazione effettuata fin dall’inizio dell’esecuzione del contratto; la valutazione è fatta sulla base di corrispettivi pattuiti:

Metodo della percentuale di completamento

Metodo della commessa completata

Ammortamento dei beni materiali

Le quote di ammortamento sono deducibili a partire dall’esercizio di effettiva entrata in funzione del bene strumentale.

Il costo fiscalmente ammortizzabile è rappresentato dal costo di acquisizione o fabbricazione interna, al lordo delle quote di ammortamento già dedotte e comprensivo degli oneri accessori capitalizzati. Possono essere inclusi anche oneri finanziari capitalizzati sostenuti in relazione a prestiti per la fabbricazione interna o per l’acquisto.

La quota deducibile è determinata dall’applicazione dei coefficienti stabiliti per legge, la quale fornisce diverse tabelle che elencano le aliquote ordinarie di ammortamento distinte per categorie di beni

• Nel primo esercizio di entrata in funzione del bene l’aliquota ordinaria è ridotta alla metà, mentre nel caso di impresa di nuova costituzione la quota va ragguagliata alla durata dell’esercizio.

Ulteriori tipologie di ammortamento:

• Ammortamento intensivo: L’aliquota può essere maggiorata nel caso in cui i beni siano sottoposti a una più intensa utilizzazione rispetto a quella normale del settore, e nel caso in cui l’impresa riesca a documentare questo utilizzo
• Ammortamento immediato: è concesso per i beni strumentali di costo unitario non superiore e €516.46, e consiste nella deduzione integrale del costo di acquisizione nell’esercizio in cui il costo stesso è stato sostenuto.
• Ammortamento anticipato: La misura dell’ammortamento può essere elevata fino a due volte l’aliquota ordinaria, a titolo di ammortamento anticipato per i primi 3 esercizi.

Se il bene era già utilizzato da precedenti possessori, l’ammortamento anticipato è consentito soltanto nel primo esercizio.

Questo ammortamento può essere applicato solo nel rispetto delle seguenti condizioni:

Se l’ammortamento anticipato non è imputato nel conto economico è deducibile solo a condizione che, nell’apposito prospetto, sia indicato il suo importo complessivo, il valore civile e fiscale del bene e quello dei fondi ammortamento

Su queste quote c’è l’obbligo di calcolare le relative imposte differite e rilevarne l’apposito fondo da iscrivere nel passivo dello stato patrimoniale

Se l’ammontare delle restanti riserve è inferiore all’eccedenza degli ammortamenti dedotti, la distribuzione ai soci dell’utile o delle riserve deve essere assoggettata a tassazione

È d’obbligo indicare nella nota integrativa:

o   La descrizione delle differenze temporanee tassabili che scaturiscono dalla deduzione di ammortamenti anticipati

o   Le informazioni relative alle voci di patrimonio netto

La deducibilità si realizza con una variazione in diminuzione pari all’importo dell’ammortamento non iscritto nel conto economico.

Spese di manutenzione e riparazione

La disciplina fiscale prevede la possibilità di imputare i costi incrementativi in aumento del costo del bene al quale si riferiscono, a condizione che ciò risulti dal bilancio d’esercizio.

I costi incrementativi capitalizzati hanno rilevanza fiscale a tutti gli effetti nel calcolo delle quote annue di ammortamento, della plusvalenza o minusvalenza fiscale in caso di cessione del bene strumentale.

Le spese capitalizzate sono deducibili fiscalmente nell’esercizio in cui sono state sostenute nel limite del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili risultante dal registro dei beni ammortizzabili all’inizio dell’esercizio.

* Per i beni ceduti o acquistati nel corso dell’esercizio, compresi quelli costruiti e fatti costruire, la    deduzione del 5% spetta in proporzione alla durata del possesso.

Canoni periodici dovuti contrattualmente: è riconosciuta all’azienda la possibilità di dedurli interamente nell’esercizio di competenza, e il costo dei rispettivi beni non concorre a formare la base su cui calcolare il 5%

Deducibilità dell’eccedenza: L’importo delle spese di manutenzione e riparazione che eccede il limite massimo di deducibilità non è deducibili nell’esercizio, per cui dovrà essere operata una variazione in diminuzione.

Canoni leasing

Se il contratto ha per oggetto Beni mobili i canoni leasing sono deducibili dal reddito fiscale a condizione che la durata del contratto non sia inferiore alla metà del periodo di ammortamento determinabile con riferimento ai coefficienti d’ammortamento ordinario.

Per i beni immobili la deduzione dei canoni è ammessa se il contratto ha una durata minima di otto anni e massima di quindici anni.

Ai fini della determinazione dell’IRAP c’è l’esclusione della parte dei canoni costituita dagli interessi passivi relativi al finanziamento.

Ammortamento delle immobilizzazioni immateriali

La normativa fiscale sintetizza ed evidenzia le principali differenze tra ammortamento civilistico e fiscale delle immobilizzazioni immateriali, determinandone la deducibilità.

La normativa fiscale distingue:

• Spese di pubblicità e propaganda: sono finalizzate a far conoscere ai consumatori l’offerta del prodotto, scaturiscono da un accordo in cui una parte, dietro corrispettivo pattuito, si obbliga a pubblicizzare il prodotto, il marchio, ecc.
• Spese di rappresentanza: hanno lo scopo di offrire al pubblico un’immagine positiva dell’impresa e della sua attività.

Caratteristica la gratuità (manca un corrispettivo da parte dei loro destinatari)

È indeducibile per un importo pari a 1/3 delle stesse (producono una divergenza definitiva)

• Le altre spese relative a più esercizi sono deducibili nei limiti della quota imputabile a ciascun esercizio.

Come le spese d’impianto e ampliamento, per le quali il legislatore fiscale permette la deucibililità della quota imputabile a ciascun esercizio in base al principio della competenza.

* Nelle imprese di nuova costituzione le spese relative a più esercizi sono deducibili a partire dall’esercizio in cui sono conseguiti i primi ricavi.

Svalutazione crediti

La definizione delle condizioni di deducibilità delle svalutazioni e degli accantonamenti per rischi su crediti, ha lo scopo di eliminare i margini di soggettività del credito civilistico.

Limiti alla deducibilità:

• Possono essere fiscalmente svalutati solo i crediti iscritti in bilancio che danno origina ai ricavi (derivati dalla vendita di immobilizzazioni) e che non sono coperti da garanzie assicurative.
• La svalutazione deducibile non può superare lo 0.5% del valore nominale dei crediti e non è ammessa quando il fondo che accoglie le svalutazione e gli accantonamenti fiscali ha raggiunto il 5% dei crediti commerciali.

Se il fondo supera la soglia del 5% dei crediti, l’eccedenza deve essere recuperata a tassazione (con variazione in aumento)

Esclusioni: sono esclusi da queste disposizioni i crediti relativi a debitori assoggettati a procedure concorsuali.

Perdite su crediti: la normativa fiscale consente di dedurle solo se risultano da elementi certi e precisi, limitatamente alla parte che eccede le svalutazioni e gli accantonamenti dedotti negli esercizi precedenti.

L’operazione origina una divergenza temporanea deducibile, che comporta la rilevazione di imposte anticipata.

L’IRAP (imposta regionale sulle attività produttive)

L’imposta ha un’applicazione territoriale, dato che:

• La base imponibile è determinata dal valore prodotto per effetto dell’attività svolta sul territorio regionale
• Il gettito è attribuito alla finanza delle singole regioni, le quali possono determinare l’aliquota e sono titolari dei poteri di accertamento e controllo.

Il gettito ricevuto deve essere destinato in parte alle province e ai comuni ubicati nel loro territorio.

Soggetti passivi:

Esercenti attività commerciali (imprese individuali, società, enti commerciali)

“ arti e professioni (imprese individuali, società)

Produttori agricoli con volume d’affari non inferiore a determinati limiti

Enti non commerciali

Pubbliche amministrazioni (stato, enti locali)

Società e enti non residenti

Sono esclusi:

Fondi pensione

Fondi comuni di investimento mobiliari e immobiliari

Gruppi europei di interesse economico

Presupposto:

Per le società, gli enti e le amministrazioni dello stato: qualsiasi attività svolta, anche se non inerente alla cessione di beni o prestazione di servizi

Per gli altri soggetti: l’attività diretta alla produzione e allo scambio di beni o alla prestazione di servizi.

Se l’attività è esercitata in più regioni, la ripartizione della base imponibile avviene in proporzione all’ammontare delle retribuzioni corrisposte al personale.

* Sono previste eccezioni per : banche (in proporzione ai depositi raccolti), imprese di assicurazioni (in proporzione ai premi) e imprese agricole (in proporzione all’estensione dei terreni)

Aliquota: L’aliquota base è del 4.25% da applicare al Valore della produzione netta(VPN)

Le regioni possono:

• Applicare all’aliquota una variazione in diminuzione o in aumento di massimo 1 punto percentuale
• Differenziare la maggiorazione per categorie di contribuenti e per settori di attività

Sono previste alcune deduzioni della base imponibile IRAP per: i contribuenti che non superano un determinato “tetto” di VPN; e qualora sussistano determinate condizioni, per ogni lavoratore dipendente impiegato nel periodo d’imposta.

Base imponibile: è costituita dal VPN derivante dall’attività caratteristica dell’impresa.

I componenti positivi e negativi di reddito concorrono alla formazione della base imponibile, ma devono essere rettificati con le variazioni in aumento o in diminuzione derivanti dai criteri fiscali.

Non rientrano nel calcolo del VPN:

• I costi tipici:

Costi per il personale(tranne quelli relativi a apprendisti, disabili, e assunti con contratti di formazione-lavoro)

Svalutazioni dei crediti

• I proventi e gli oneri finanziari e le rettifiche di valore di attività finanziarie
• I proventi e gli oneri straordinari (eccetto le plusvalenze e le minusvalenze straordinarie relative a beni strumentali)

ADEMPIMENTI DE VERSAMENTO DELLE IMPOSTE

Dichiarazione unificata annuale: presentata per assolvere gli obblighi di natura fiscale (modello UNICO), comprende: la dichiarazione dei redditi, la dichiarazione annuale IVA, la dichiarazione dei sostituti d’imposta e la dichiarazione IRAP.

Obbligatorio presentarla quando: - il periodo d’imposta coincide con l’anno solare – il contribuente deve presentare almeno due tra dichiarazione dei redditi, IRAP, IVA e mod. 770

La presentazione deve avvenire:

Per imprenditori individuali e le società di persone: telematica entro il 31/10 e cartacea entro il 31/7

Per società di capitali: telematica entro l’ultimo giorno del decimo mese successiva alla chiusura del periodo d’imposta

I versamenti IRPEF, IRES e IRAP deve avvenire mediante 2 acconti e un saldo:

1° acconto: pari al 40% dell’acconto totale, va versato entro il 20/6 (imprenditori individuali e società di persone) e entro il 20 del sesto mese successivo a quello di chiusura del periodo d’imposta

2° acconto: pari al 60% dell’acconto totale, deve essere versato entro l’ultimo giorno dell’undicesimo mese dell’esercizio

E’ possibile :

Unificare il versamento di imposte con le somme dovute a enti previdenziali (INPS) e assicurativi (INAIL), operando anche compensazioni tra crediti e debiti

Chiedere la rateazione delle somme dovute, tranne per il secondo acconto; il versamento delle somme rateizzate deve essere completato entro novembre dello stesso anno.