IL BILANCIO D'ESERCIZIO - IL BILANCIO D'ESERCIZIO

Fondamentalmente il bilancio d'esercizio ha le seguenti funzioni:

• è uno strumento di conoscenza della gestione e dei suoi risultati per i responsabili dell'amministrazione aziendale;

• ha una funzione informativa di grande rilievo nei confronti dei soggetti che a vario titolo sono interessati all'azienda (soci, banche, altri finanziatori, uffici fiscali, ecc.)

Un contributo alla formulazione della definizione di Bilancio d'esercizio è offerto dal Codice Civile che all'articolo 2423 recita "Gli amministratori devono redigere il bilancio d'esercizio, costituito dallo stato patrimoniale dal conto economico e dalla nota integrativa". Sappiamo così come è costituito il bilancio, ossia che esso è costituito da tre documenti, ed in particolare da:

Lo stesso articolo 2423 del C.C., al secondo comma, ci dà le indicazioni per capire come e a che fine il bilancio deve essere redatto, tale comma recita, infatti: "Il bilancio deve essere redatto con chiarezza e deve rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria della società e il risultato economico dell'esercizio".

Questo significa che deve essere redatto seguendo precisi criteri e principi che permettano una facile ed esauriente comprensione dell'andamento della gestione, nel suo aspetto patrimoniale, finanziario ed economico. Data l'importanza di tali documenti è il nostro Codice Civile, agli articoli 2423 ter, 2424, 2424 bis e 2425 che ne prevede sia la struttura che il contenuto, l'obbligatorietà di adozione di questi schemi è prevista solo per le società di capitali, mentre per le società di persone e le imprese individuali resta facoltativa, purché siano rispettati i criteri di valutazione previsti dall'articolo 2426.

2. Come si redige ilbilancio d'esercizio

Come già accennato, lo scopo per cui è redatto il bilancio, è quello di fornire informazioni sull'azienda ed in particolare sulla sua situazione patrimoniale e sull'andamento economico reddituale, è necessario far sì che le informazioni risultino sufficientemente dettagliate ma anche facilmente leggibili. Occorre, dunque, seguire determinati principi e criteri per la redazione del bilancio.

2.1 I principi di redazione del bilancio

Alcuni di questi principi sono dettati direttamente dal Codice Civile all'articolo 2423 bis, sono i cosi detti principi di redazione del bilancio, tra i quali ricordiamo:

a) Principio della chiarezza

Il principio della chiarezza riguarda la sua comprensione da parte di persone che siano dotate di una media cultura contabile. Essa si realizza con il rispetto delle regole giuridiche riguardanti:

la struttura del bilancio

la valutazione degli elementi patrimoniali

la corretta iscrizione delle voci nel conto economico

b) Principio della verità e correttezza

Con questo principio il bilancio viene definito veritiero e ciò significa che i redattori devono operare correttamente le stime e devono rappresentarne il risultato senza falsificazioni. Ossia devono operare in buona fede e rispettare le norme di legge e i principi di redazione del bilancio.

c) Principio della prudenza

In base a questo principio, che è legato a quella della continuità aziendale, si devono escludere dalla formazione del reddito i proventi che non sono certi e durevoli, mentre vi si devono far contribuire tutti i costi, gli oneri e le perdite anche se incerti o soltanto probabili. A questo principio è associato il corollario in base al quale si devono considerare, nella formazione del reddito, solo gli utili realizzati nell'esercizio, mentre si devono tener conto dei rischi e delle perdite di competenza dell'esercizio anche se conosciuti dopo la chiusura di questo.

d) Principio della continuità aziendale

Secondo questo principio le valutazioni devono essere eseguite con criteri di funzionamento, vale a dire escludendo ipotesi di cessione o liquidazione dell'azienda, tenendo presenti le possibili evoluzioni della gestione e di programmi operativi che vedono coinvolti gli elementi da valutare.

e) Principio della competenza economica

Gli effetti delle operazioni e degli altri eventi devono essere rilevati contabilmente e attribuiti all'esercizio al quale tali operazioni ed eventi si riferiscono e non a quello in cui si concretizzano (incassi e pagamenti). I principi generali per la definizione della competenza economica sono:

I ricavi devono essere riconosciuti come "di competenza" quando si verificano le seguenti condizioni:

o    Il processo produttivo dei beni o dei servizi è stato completato;

o    Lo scambio è già avvenuto (convenzionalmente, il momento dello scambio coincide con la spedizione dei beni o servizi sono prestati)

I costi devono essere correlati con i ricavi d'esercizio. Questo principio esprime la necessità di contrapporre ai ricavi dell'esercizio i relativi costi, siano essi certi o semplicemente presunti.

f) Principio della valutazione separata degli elementi eterogenei

La correttezza dell'informazione comporta che se in una stessa voce sono inclusi elementi diversi, si devono adottare criteri di valutazione differenti.

g) Principio della costanza dei criteri di valutazione

In base a questo principio i criteri di valutazione non possono essere cambiati da un esercizio all'altro, ma devono restare costanti per evitare manovre tese a rendere migliore o peggiore il risultato economico e perché possa realizzarsi la comparabilità dei bilanci di esercizi diversi.

2.2 La formazione dei prospetti di bilancio

Il Bilancio si costruisce utilizzando i dati e le informazioni che abbiamo rilevato in contabilità durante l'esercizio, opportunamente completate, integrate e rettificate (assestamento).

Tuttavia non si attua un semplice travaso di dati da un documento ad un altro ma, viceversa, occorre seguire precisi criteri anche nella formazione dei prospetti di bilancio.

Per la formazione dello Stato Patrimoniale occorre:

• Raggruppare le voci secondo lo schema stabilito dall'articolo 2424 del Codice Civile, ad esempio raggruppando sotto un'unica voce le Immobilizzazioni;

• Sottrarre dai valori storici delle Immobilizzazioni gli importi dei rispettivi ammortamenti

• Sottrarre dalla voce Crediti il Fondo rischi su crediti ed il Fondo svalutazione crediti

Nella formazione del Conto Economico occorre avere presenti le seguenti avvertenze:

I Ricavi ed i Costi devono essere esposti al netto di Resi, Ribassi, Abbuoni e Sconti;

Il valore delle Esistenze iniziali e delle Rimanenze finali devono essere compensati determinando la Variazione delle rimanenze, in pratica occorre iscrivere solo la differenza tra le Rimanenze finali e le Esistenze iniziali, con l'unica precisazione che, mentre nel caso delle Rimanenze di Prodotti finiti, Semilavorati, ecc, il valore da iscrivere in bilancio è quello ottenuto con la sottrazione, nel caso delle materie prime, di consumo, sussidiarie ecc., il valore da iscrivere ha segno opposto a quello ottenuto facendo la semplice differenza algebrica.

Esempio:

Rimanenze finali di merci 12.000

- Esistenze iniziali di merci    10.000

Variazione delle rimanenze di merci + 2.000

Tale voce sarà iscritta a bilancio con segno negativo, ossia per un valore pari a - 2.000

Le altre voci si raggruppano seguendo lo schema previsto dell'articolo 2425 del Codice civile

3. Lo stato patrimoniale

Lo Stato patrimoniale mette in evidenza la composizione qualitativa e quantitativa del patrimonio aziendale. Sotto l'aspetto qualitativo riconosciamo quali sono gli elementi che lo compongono, sotto l'aspetto quantitativo si evidenzia il valore ad essi attribuito.

Lo Stato Patrimoniale previsto dal nostro Codice civile presenta le seguenti caratteristiche:

Ha la forma a sezione divise contrapposte, le Attività sono iscritte nella sezione di sinistra, le Passività ed il Patrimonio Netto sono iscritti nella sezione di destra.

Le Attività sono classificate secondo un criterio misto che coniuga il criterio della destinazione nell'ambito del processo produttivo, con il criterio finanziario ossia il ritorno in forma liquida. Anche le Passività sono classificate secondo un criterio misto che tiene conto della provenienza delle Fonti e dell'esigibilità dei debiti (la scadenza)

Per le società di capitali è previsto uno schema obbligatorio, in particolare:

Un esempio di schema di Stato patrimoniale, di facile memorizzazione, è quello che segue:

ESEMPIO DI SCHEMA DI STATO PATRIMONIALE

Di seguito approfondiremo l'argomento seguendo le precise indicazioni esposte nel Codice Civile, il quale negli articoli 2423 ter, 2424 e 2424 bis stabilisce forma e contenuto dello Stato Patrimoniale.

In particolare lo schema di Stato Patrimoniale previsto dall'articolo 2424 del Codice Civile è il seguente:

3.1 Analisi delle voci dello Stato Patrimoniale

ATTIVO

A) Crediti verso soci per versamenti ancora dovuti

Sono i crediti che la società vanta nei confronti degli azionisti per il capitale sottoscritto ma non ancora versato. È richiesta inoltre la separata indicazione dei crediti già richiamati. 

B) Immobilizzazioni

Rappresenta la componente dell'attivo investita in modo «stabile» per il raggiungimento dell'ogget­to sociale. L'aggregato è costituito dai seguenti raggruppamenti: immobilizzazioni immateriali, materiali, e finanziarie. Tutti i valori sono esposti al netto dei rispettivi fondi ammortamento e di svalutazione eventualmente evidenziati.  

I Immobilizzazioni immateriali

L'aggregato è costituito dalle seguenti voci:

1) Costi di impianto e ampliamento. Sono costituiti dai costi a utilità pluriennale sostenuti sia all'inizio dell'attività (adempimenti e formalità relativi alla costituzione, sia in relazione allo sviluppo della stessa, ad esempio avviamento di nuove produzioni. Rientrano tra i costi d'ampliamento i costi per aumenti di capitale, nonché per trasformazioni, fusioni, scissioni di società.

2) Costi di ricerca sviluppo e pubblicità. Rappresentano i costi sostenuti per la realizzazio­ne di nuovi prodotti, di nuovi processi produttivi o di commercializzazione. Per quanto riguarda le spese di pubblicità possono essere capitalizzate se riferite al lancio di nuovi prodotti o all'ingresso in nuovi mercati e di ammontare rilevante.

3) Diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzo delle opere d'ingegno. Rientrano in questa voce anche i diritti di utilizzazione in via esclusiva dei programmi per elaboratori (software acquistato da terzi).

4) Concessioni, licenze, marchi e diritti simili. Rappresentano i costi ad utilità pluriennale relativi, ad esempio, alle concessioni rilasciate dall'autorità amministrativa (occupazioni di suolo pubblico, le licenze per l'apertura di pubblici esercizi); i marchi di prodotti fabbricati o commercializzati dall'azienda.

5) Avviamento. È costituito dal maggior valore pagato per l'acquisizione di un'azienda rispetto a quello di patrimonio netto dell'azienda acquisita.

6) Immobilizzazioni in corso e acconti. Rappresentano i costi già sostenuti per i beni immateriali di produzione interna ed esterna, che alla data di chiusura del bilancio sono in fase di realizzazione, e gli anticipi ai fornitori per l'acquisizione di beni immateriali.

7) Altre immobilizzazioni immateriali. Includono solo immobilizzazioni immateriali di tipo particolare, quali ammodernamenti e migliorie su immobili di terzi.   

II Immobilizzazioni materiali

Le immobilizzazioni materiali includono i beni immobili e mobili di proprietà dell'impresa, i beni dati in leasing, divisi nelle diverse categorie. Tutti i valori devono essere esposti al netto dei fondi di ammortamento.

L'aggregato è costituito dalle seguenti voci:

1) Terreni e fabbricati. Sono beni immobili a uso industriale e civile, comprensivi degli impianti fissi necessari per l'utilizzo degli stessi;

2) Impianti e macchinari. Rappresentano la struttura produttiva permanente per la realizzazio­ne dell'attività dell'impresa (linee di produzione, macchine e sistemi di produzione);

3) Attrezzature industriali e commerciali. Sono i beni ausiliari alla struttura produttiva permanen­te;

4) Altri beni. Sono altre immobilizzazioni non precedentemente citate (ad esempio, mobili e arredi d'ufficio, macchine d'ufficio, automezzi);

5) Immobilizzazioni in corso e acconti. Sono costituite dai costi sostenuti per la costruzione di beni materiali interni o esterni non ancora terminati e dagli anticipi ai fornitori per l'acquisizione di beni materiali. 

III Immobilizzazioni finanziarie

La voce è rappresentata da:

1) Partecipazioni in imprese controllate, collegate e altre imprese;

Per partecipazioni si intende ogni titolo, o altro diritto, rappresentativo di quote di proprietà di imprese (tipicamente azioni e quote societarie).

2) Crediti verso imprese controllate, collegate, control­lanti e verso terzi, altri titoli e azioni proprie.

Sono considerati esclusivamente i crediti aventi natura finanziaria o assimilabile e deve essere data separata indicazione per ciascuna voce degli importi esigibili entro l'esercizio successivo.

3) Altri titoli. Rappresentano tutti i titoli diversi dalle partecipazioni (titoli di credito, fondi comuni di investimen­to e i certificati immobiliari) purché destinati a essere detenuti durevolmente in portafoglio.

4) Azioni proprie. Sono date dal valore a fine esercizio delle azioni proprie detenute in modo duraturo e a fronte delle quali deve essere iscritta una specifica riserva tra i componenti del patrimonio netto. Deve essere indicato anche il valore nominale complessivo.

C) Attivo circolante

I Rimanenze

L'aggregato è costituito dalle seguenti voci:

1) Materie prime, sussidiarie e di consumo. Sono costituite dai beni destinati alla trasformazio­ne attraverso il processo produttivo e le materie di consumo costituite dai beni che concorrono al processo produttivo pur senza essere incorporate nei prodotti finiti (imballaggi a perdere, materiale pubblicitario, parti di ricambio di basso valore e frequente rinnovo, materiali per la manutenzione, combustibili).

2) Prodotti in corso di lavorazione e semilavorati. Derivano da cicli di lavorazione in corso.

3) Lavori in corso su ordinazione. Sono commesse specifiche dei clienti (contratti di appalto o simili).

4) Prodotti finiti e merci. Sono beni che hanno terminato il processo produttivo e sono destinati alla commercializzazione oppure i beni acquistati per la rivendita.

5) Acconti. Si riferiscono agli anticipi corrisposti per forniture di beni o servizi.  

II Crediti

L'aggregato è costituito da tutti i crediti commerciali e diversi, con separata indicazione per ciascuna voce degli importi esigibili oltre l'esercizio successivo. I crediti sono esposti al netto dei fondi di svalutazione.

Sono distinti in:

1) Verso clienti. Sono costituiti dai crediti originati dalle vendite di beni e servizi a clienti.

2) 3) e 4) Verso imprese controllate, collegate e controllanti. Si riferiscono alla cessione di beni e servizi a società controllate, collegate e controllanti.

4 bis) Crediti tributari. Sono, ad esempio, i crediti verso l'erario per l'IVA, per l'Ires o l'Irpef e l'Irap.

4 ter) Imposte anticipate. Ne fanno parte gli acconti sulle imposte pagate anticipatamente.

5) Verso altri. Rappresentano depositi cauzionali a breve, anticipi di retribuzione al personale, crediti per sovvenzioni e contributi da Stato e da altri Enti Pubblici in conto esercizio o in conto capitale.

III Attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni

La voce è costituita dalle attività finanziarie quali partecipazioni in società controllate, collegate o controllanti, altre partecipazioni,  azioni proprie e altri titoli, destinate ad essere alienati a breve.   

IV Disponibilità liquide

L'aggregato è costituito da tutti i valori comunemente accettati quali mezzi di pagamento:

1) Depositi bancari e postali. Rappresentano i saldi attivi dei depositi e dei conti correnti dell'azienda;

2) Assegni. Sono gli assegni bancari e gli assegni circolari presenti in cassa alla chiusura dell'esercizio (esclusi gli eventuali assegni protesta­ti da inserire nei crediti del circolante);

3) Denaro e altri valori in cassa. Rappresentano i valori presenti in cassa, i valori bollati, i francobolli, le cedole d'interessi su titoli già scadute, eccetera.   

D) Ratei e risconti

L'aggregato è costituito dalla somma di tutti i ratei e risconti attivi. I ratei attivi sono proventi di competenza dell'esercizio esigibili in esercizi successivi, mentre i risconti attivi sono costi sostenuti entro la chiusura dell'esercizio, ma di competenza di esercizi successivi. Condizione necessaria per la loro iscrizione in bilancio è che si tratti di quote di proventi e costi, comuni a due o più esercizi, l'entità dei quali varia in funzione del tempo.

Occorre dare separata indicazione dei disaggi su prestiti. 

PASSIVO

A) Patrimonio netto

L'aggregato rappresenta i mezzi propri dell'im­presa, cioè le risorse apportate dai soci, i successivi aumenti di capitale e gli utili dell'impre­sa non distribuiti.

I Capitale sociale. Il capitale da riportare nella voce 1 è quello al valore nominale, sottoscritto dai soci, anche se non ancora interamente versato (la parte non versata è iscritta nella voce Crediti verso Soci per versamenti ancora dovuti prima voce dell'attivo dello stato patrimoniale).

II Riserve da sovrapprezzo azioni. È costituita dalla differenza tra il prezzo di emissione delle azioni e il loro valore nominale.

III Riserve di rivalutazione. Sono la contropartita diretta (senza transitare da conto economico) di rivalutazioni delle attività patrimo­niali effettuate in base a leggi speciali

IV Riserva legale. Viene prelevata dall'utile netto annuale, nella misura del 5% e sino al raggiungimento dei 20% del capitale sociale.

V Riserva per azioni proprie in portafoglio. Deve essere costituita a fronte dell'importo delle azioni proprie possedute dalla società e iscritte al costo di acquisto nell'attivo dello stato patrimoniale. Essa è indisponibile sino a quando le azioni proprie rimangono nel portafoglio della società.

VI Riserve statutarie. Sono formate da prelievi dall'utile netto annuale effettuati in osservanza di norme statutarie in sede di approvazione del bilancio.

VII Altre riserve. Devono essere elencate distintamente le singole riserve che possono essere riserve facoltative, riserve per versamenti soci in conto capitale, riserve previste da altre norme del Codice civile e riserve di origine fiscale.

VIII Utili (perdite) portati a nuovo. Rappresentano l'«avanzo utili» che emerge dall'uti­le dell'esercizio precedente, ovvero perdite di esercizi precedenti non ripianate.

IX Utile (perdita) d'esercizio. Rappresenta il risultato positivo della gestione dell'esercizio, mentre la «perdita d'esercizio» rappresenta il risultato negativo. 

B) Fondi per rischi ed oneri

Tali fondi possono essere di due tipi:

Fondi oneri: sono relativi a passività certe, il cui ammontare o la cui data di sopravvenienza sono indeterminati;

Fondi rischi:sono relativi a passività probabili originate da situazioni esistenti alla data di bilancio ma caratterizzate da uno stato di incertezza (ad esempio l'esito di vertenze in corso, un contenzioso con le autorità tributarie).

In particolare:

1) Fondo per trattamento di quiescenza e obblighi simili. Comprende tutti gli oneri di previdenza e assistenza diversi dal «Trattamento di fine rapporto».

2) Fondo per imposte. Comprende tutti gli accantonamenti per debiti fiscali probabili, di importo e/o data di sopravvenienza indeterminati, ad esempio relativi a contenziosi.

3) Altri fondi. Comprende i fondi costituiti a fronte di un onere diverso dai precedenti. Gli esempi più ricorrenti sono: fondi per garanzia prodotti, resi e rettifiche di fatturazione, buoni sconto e operazioni a premio, rischi su cambi, per lavori ciclici di manutenzione e revisione (ad esempio delle navi e degli aeromobili).

C) Trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato

Rappresenta l'ammontare accantonato per il trattamento di fine rapporto effettuato dalla società ai sensi delle norme di legge.

D) Debiti

La voce è costituita da tutte le tipologie di debiti con separata indicazione per ciascuna voce degli importi esigibili oltre l'esercizio successivo.

Le singole voci che devono formare il raggruppamento sono le seguenti:

1) Obbligazioni. Sono esposte tutte le tipologie di debiti obbligazionari emessi dalla società a esclusione dei prestiti obbligazionari convertibili. Il valore da iscrivere è quello nominale, in quanto se le obbligazioni sono emesse sopra o sotto la pari, i relativi aggi o disaggi di emissione devono essere iscritti tra i risconti.

2) Obbligazioni convertibili. Comprende i debiti obbligazionari convertibili emessi dalla società iscritti al valore nominale.

3) Debiti verso banche. Rappresenta i debiti verso le banche di credito ordinario e gli istituti di credito speciale (mutui nelle loro varie forme, anticipazioni e scoperti di conto corrente, aperture di credito con garanzia reale, riporti passivi eccetera)

4) Debiti verso altri finanziatori. Esprime i debiti verso soggetti diversi dagli istituti di credito ad esempio, società finanziarie, altri soggetti eccetera.

5) Acconti. Comprende tutte le tipologie di anticipi ricevuti da clienti a fronte di forniture di beni e servizi non ancora effettuate.

6) Debiti verso fornitori. Comprende i debiti nei confronti di fornitori per l'acquisto di beni o prestazioni di servizi ricevuti.

7) Debiti rappresentati da titoli di credito. Sono costituiti essenzialmente dalle cambiali passive o documenti similari.

I numeri dall'8) al 10) Compren­dono tutti i debiti (di natura commerciale, finanziaria e diversa) nei confronti delle imprese controllate, collegate o controllanti.

11) Debiti tributari. Esprime solo le passività per imposte certe e determinate, ad esempio il debito per le imposte sul reddito calcolato sulla base della dichiarazione dei redditi che sarà presentata, per accertamenti definitivi o contenzio­si conclusi, per Iva, per imposte di fabbricazione, per ritenute operate come sostituto d'imposta. Non devono essere iscritte in questa voce le passività per imposte probabili o incerte nell'am­montare o nella data di sopravvenienza (comprese le imposte differite) che devono essere iscritte nella voce B.2; Fondi per rischi e oneri/imposte.

12) Debiti verso istituti di previdenza e di sicurezza sociale. Comprende i debiti verso gli istituti di previdenza sociale e assistenziali (Inps e altre forme di assistenza).

13 Altri debiti. Comprende tutte le tipologie di debiti non esposti; nelle voci precedenti, ad esempio: debiti verso dipendenti (per retribuzioni, ferie maturate e non godute alla data di bilancio) amministratori e sindaci; debiti verso soci per dividendi o altro titolo; versamenti da effettuare su titoli (aumenti di capitale, deliberati e sottoscritti ma non ancora versati). 

E) Ratei e risconti

La voce deve comprendere i ratei e i risconti passivi , con indicazione separata dell'aggio sui prestiti. I ratei passivi sono costi di competenza dell'esercizio esigibili in esercizi successivi, mentre i risconti passivi sono proventi percepiti entro la chiusura dell'esercizio, ma di competenza di esercizi successivi. Condizione necessaria per la loro iscrizione in bilancio è che si tratti di quote di proventi e costi, comuni a due o più esercizi, l'entità dei quali varia in funzione del tempo. 

4. Il Conto Economico

Il Conto Economico mette in evidenza la formazione del reddito d'esercizio.

Si presenta in forma scalare e assume la configurazione a Valore e Costi della Produzione, i costi sono classificati secondo natura.

La forma e la configurazione adottate consentono di evidenziare i risultati intermedi della gestione:

a)  il risultato della gestione ordinaria: deriva dall'aggregazione dei valori riguardanti la gestione caratteristica, accessoria e patrimoniale;

b)  il risultato della gestione finanziaria: si ottiene semplicemente facendo la somma algebrica tra proventi e oneri finanziari;

c)  il risultato della gestione straordinaria: si ottiene facendo la somma algebrica di proventi e oneri straordinari

SCHEMA DI CONTO ECONOMICO

In particolare lo schema di Stato Patrimoniale previsto dall'articolo 2424 del Codice Civile è il seguente:

SCHEMA DI CONTO ECONOMICO SECONDO L'ART. 2425 C.C.

4.1 Analisi delle voci del conto economico

A) Valore della produzione

1 - Ricavi delle vendite e delle prestazioni.

I ricavi delle vendite (di prodotti e merci) e delle prestazioni (di servizi) vanno iscritti alla voce n. 1 al netto di rettifiche per resi, sconti, abbuoni e premi e delle imposte "direttamente connesse con la vendita dei prodotti e la prestazione dei servizi come l'IVA.

2 - Variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti.

Nella voce n. 2 vanno iscritte le differenze fra rimanenze finali (il cui importo si legge distintamente nello stato patrimoniale) e rimanenze iniziali di tutti i beni destinati alla vendita: prodotti finiti e sottoprodotti, merci, semilavorati, prodotti in corso di lavorazione.

Naturalmente, se il valore finale delle rimanenze supera quello iniziale, la differenza prende il segno positivo e si aggiunge all'importo delle altre voci dell'aggregato; in caso contrario la differenza prende segno negativo e va indicata fra parentesi, perché deve essere sottratta.

3 - Variazione dei lavori in corso su ordinazione.

Si tratta anche in questo caso di variazioni nelle rimanenze di prodotti, sia pur di tipo particolare, che hanno il medesimo significato delle variazioni di cui alla voce n. 2.

4 - Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni.

In questa voce devono essere rilevati i seguenti valori, che costituiscono ricavi in natura:

- lavori di costruzione di beni materiali (impianti, fabbricati, macchinari, ecc.) o lavori di ricostruzione, ampliamento e ristrutturazione di beni preesistenti;

- costi di studi e ricerche ed altri costi di creazione di entità immateriali capitalizzati (es: Know how, brevetti, marchi, licenze, ecc.) iscritti all'attivo del bilancio.

5 - Altri ricavi e proventi.

In questa voce vanno compresi tutti gli altri componenti positivi ordinari del risultato economico, diversi da quelli indicati alla precedente voce e dai ricavi di natura finanziaria. Si tratta soprattutto di ricavi accessori relativi in prevalenza a gestioni diverse da quella caratteristica, come i seguenti:

- fitti attivi ed altri proventi della gestione immobiliare o agricola extracaratteristica;

- rimborsi di spese (sostenute nel medesimo esercizio);

- contributi in conto esercizio, i quali devono essere indicati distintamente in apposita sottovoce;

- altri proventi di tipo ordinario di natura non finanziaria.

B) Costi della produzione

I costi che figurano nell'aggregato devono essere intesi, tutti, come costi di utilizzazione e non già come costi di acquisto di fattori produttivi. Ciò è evidente per ammortamenti ed accantonamenti. Per i costi di utilizzazione di servizi gli importi dovranno essere già al netto di eventuali quote di competenza di successivi esercizi (risconti attivi). Per le materie, i materiali vari e le merci, i "consumi'' (o costi di utilizzazione) sono pari alla somma algebrica delle voci n. 6, che esprime i costi di acquisto, ed 11, che esprime le variazioni nelle rimanenze (con segno positivo o negativo).

6 - Costi per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci.

I costi di acquisto devono essere esposti al netto delle rettifiche per resi, sconti ed abbuoni relativi ad acquisti dell'esercizio, analogamente a quanto osservato per la voce n. 1.

7 - Costi per servizi

Può assumere un contenuto notevolmente eterogeneo e comprende costi della natura più varia (consulenze e prestazioni professionali, compensi e rimborsi spese ad amministratori e sindaci, viaggi e trasporti, provvigioni e rimborsi spese ad agenti e rappresentanti, pubblicità e sviluppo, postali e telegrafiche, energia elettrica, telefono e telefax, lavorazioni presso terzi, ecc.).

8 - Costi per godimento di beni di terzi.

La voce n. 8, comprende i canoni di locazione immobiliare, leasing e di noleggio. Anche per queste voci, gli importi vanno indicati al netto di rettifiche per sconti ed abbuoni.

9 - Costi per il personale.

Nello schema introdotto dalla legge di attuazione della Direttiva figurano cinque sottovoci, per le quali non si pone alcun particolare problema; la sottovoce "e) altri costi'' dovrà raggruppare tutti i costi di personale, di competenza economica dell'esercizio, non compresi nelle quattro sottovoci precedenti. Si tratta, in particolare, di costi che non rientrano fra i salari e stipendi, come rimborsi spese, oneri per mense aziendali e circoli ricreativi, per borse di studio, per altre attività assistenziali a favore dei dipendenti, ecc.

Le sottovoci "c) trattamento di fine rapporto'' e "d) trattamento di quiescenza e simili'' devono rilevare solo gli accantonamenti di competenza dell'esercizio, ma non le somme pagate nell'esercizio per indennità T.F.R. e per pensioni, che devono essere compensate col fondo.

10 - Ammortamenti e svalutazioni.

In questo aggregato sono comprese quattro sottovoci, per le quali non si pone alcun particolare problema.

11 - Variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci.

La variazione delle rimanenze riguarda tutte le materie ed i materiali da impiegare nella produzione, compresi i semilavorati e gli imballaggi. Essa può assumere segno negativo o segno positivo, a seconda che il valore finale sia superiore o inferiore a quello iniziale. Nel primo caso il costo delle materie consumate è inferiore al loro costo di acquisto; nel secondo caso esso è superiore ed è costituito anche dai costi di materie acquistate nei precedenti esercizi.

12 - Accantonamenti per rischi.

Gli accantonamenti a fondi da indicare nella voce n. 12 riguardano fondi rischi che non costituiscono poste in rettificative dell'attivo, ossia soprattutto i seguenti:

- fondi rischi per garanzie di prodotti venduti;

- fondo rischi per contratti ad esecuzione differita;

- fondo rischi per liti in corso;

- fondo rischi per accettazione cambiarie, avalli e fidejussioni;

- fondo rischi per cambiali scontate o girate;

- fondo rischi per oscillazione cambi;

- fondo rischi per assicurazione interna;

- fondo rischi per operazioni e concorsi a premio;

- fondo rischi per tributi e relative penalità (purché siano relative all'esercizio cui si riferisce il bilancio).

13 - Altri accantonamenti.

Nella voce n. 13 devono essere indicati, in pratica degli accantonamenti ai seguenti fondi:

- fondo imposte, per la sezione di esso che riguarda non più i tributi in contenzioso, ma solo i tributi sicuramente dovuti purché relativi al solo esercizio cui si riferisci il bilancio;

- fondi per oneri certi nell'anno, ma incerti nell'importo e/o nelle scadenze del corrispondente debito (fondo per cauzioni relative ad imballaggi a rendere, fondo per ferie non usufruite dai

dipendenti, ecc.).

14 - Oneri diversi di gestione.

In questa voce dovrebbero essere compresi tutti gli altri costi ed oneri afferenti la gestione ordinaria (sia caratteristica che extracaratteristica), esclusa la gestione finanziaria, non compresi in alcuna delle altri voci da 6 a 13. Si tratta sia di costi accessori afferenti la gestione immobiliare ed agricola (es. spese per la gestione immobiliare e la manutenzione degli immobili) sia la gestione caratteristica. Sono incluse, inoltre, le imposte indirette, le tasse ed i contributi corrisposti nel corso dell'esercizio, come l'imposta di bollo, delle tasse di concessione governativa (specie quella annuale), dell'IVA Indeducibile, della tassa annuale di iscrizione alla Camera di Commercio.

C) I costi e i ricavi della gestione finanziaria

I costi e ricavi della gestione finanziaria, i quali secondo la dottrina costituiscono costi e ricavi accessori, distinti da quelli della gestione caratteristica ma compresi nella gestione ordinaria, sono previsti in due distinti aggregati: C) Proventi ed oneri finanziari e D) Rettifiche di valore di attività finanziarie.

C) Proventi ed oneri finanziari.

Occorre osservare che i costi e ricavi da iscrivere nelle voci menzionate sono solo quelli di competenza dell'esercizio, tenuto conto delle variazioni nei relativi risconti attivi e passivi.

15 - Proventi da partecipazioni.

Questa voce comprende anzitutto i dividendi su partecipazioni, azionarie e non azionarie, immobilizzate o disponibili, rilevati per competenza e non per cassa.

16 - Altri proventi finanziari.

Questa voce è suddivisa in sottovoci (due delle quali ulteriormente suddivisibili) le quali dovranno avere il seguente contenuto:

- la 16 a) gli interessi attivi (maturati nell'esercizio e quindi al netto dei relativi risconti) sui crediti commerciali e finanziari iscritti fra le immobilizzazioni. Se vi sono crediti verso imprese controllate e collegate o controllanti, occorre suddividere la sottovoce in tre ulteriori sottovoci. La voce comprende anche la quota di competenza dell'esercizio degli "aggi'' su prestiti;

- la 16 b) gli interessi attivi, le differenze positive fra valore di rimborso e prezzo di acquisto ed ogni altro provento su titoli a reddito fisso immobilizzati (titoli del debito pubblico, obbligazioni ed altri titoli privati a medio e lungo termine);

- la 16 c) gli interessi ed altri proventi finanziari da titoli a reddito fisso iscritti nell'attivo circolante;

- la 16 d) i proventi finanziari diversi da quelli menzionali nelle voci e sottovoci precedenti, e quindi principalmente: sconti finanziari per pagamento a "pronta cassa'' di fornitori; interessi da crediti iscritti nell'attivo circolante (es: interessi per ritardato pagamento di fatture di clienti);

17 - Interessi passivi ed altri oneri finanziari.

In questa voce vanno indicati tutti gli oneri finanziari di qualunque natura e qualunque sia il loro modo di commisurazione: interessi passivi verso banche ed altri finanziatori; spese e commissioni passive bancarie; sconti passivi di portafoglio; interessi passivi su obbligazioni, compresi i premi di rimborso; differenze cambi negative; sconti concessi a clienti per pagamenti pronta "cassa''; interessi moratori per ritardato pagamento di fatture di fornitori; ammortamento del disagio sull'emissione di prestiti ed obbligazioni.

D) Rettifiche di valore di attività finanziarie

Le rettifiche riguardano tutte le attività finanziarie, immobilizzate o disponibili, esclusi i crediti compresi nell'attivo circolante e le disponibilità liquide.

Nella voce n. 18 - Rivalutazioni, occorre rilevare distintamente, in ciascuna delle tre sottovoci, le rivalutazioni di tipo "ordinario'', comprese quelle che corrispondono ad utili su cambi derivanti dall'applicazione di tassi di cambio correnti più favorevoli.

Sulla voce n. 19, le cui suddivisioni sono simmetriche rispetto a quelle della voce n. 18, occorre rilevare le svalutazioni delle attività finanziarie (escluse quelle iscritte alla voce 10 d) in applicazione di una valore di mercato inferiore al costo o ad altro valore di carico).

E) Proventi e oneri straordinari

In sintesi i componenti straordinari del reddito possono derivare:

a) da eventi causali ed imprevedibili che danno luogo a sopravvenienze ed insussistenze come incendi, furti, terremoti, cali e perdite di merci di carattere anormale, vincite di premi su titoli

posseduti, vincite in concorsi su pronostici;

b) da operazioni occasionali e non usuali rispetto a quelle normalmente compiute dall'impresa, come operazioni speculative sporadiche di tipo immobiliare e finanziario nelle imprese commerciali ed industriali;

c) da cessioni di fattori produttivi, come le plusvalenze e minusvalenze da realizzo di beni strumentali, comprese quelle su titoli e partecipazioni qualora la compravendita di tali beni costituisca attività sporadica ed occasionale;

d) da rettifiche di costi e ricavi di precedenti esercizi, per: differenze di fatturazione; risoluzione di contratti o modifiche di patti contrattuali; conti, abbuoni e ribassi; resi di merci, materie e prodotti; conguagli di imposte arretrate; riduzioni di fondi rischi e svalutazione per eccessivi stanziamenti operanti in precedenti esercizi; rivalutazioni e svalutazioni straordinarie di immobilizzazioni (ad esempio, per errori nel calcolo degli ammortamenti in precedenti esercizi);

e) da modifiche dei criteri di valutazione di alcuni componenti patrimoniali, che si verificano qualora si ritenga non corretto continuare ad utilizzare un dato criterio e si renda necessario passare

ad un criterio più adeguato; es.: in ipotesi di crisi aziendale con conseguenti ristrutturazioni, che rende necessario computare rilevanti svalutazioni straordinarie rispetto al costo storico; oppure qualora si abbiano in altre situazioni perdite permanenti di valore che diminuiscano la funzionalità del costo sia delle immobilizzazioni che delle disponibilità ed impongano il passaggio del costo storico ad un valore di mercato ad esso notevolmente inferiore.

Alla voce n. 22 vanno iscritte le imposte sul reddito nell'intero importo risultante dalla dichiarazione dei redditi della società; importo che è comprensivo degli acconti versati, delle ritenute Ires o Irpef subite (es.: su interessi attivi bancari, su dividendi distribuiti da società partecipate ecc.) e dei saldi da corrispondere entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi.

4. La Nota Integrativa

La Nota Integrativa, la quale è parte integrante del bilancio ed il cui contenuto è indicato dettagliatamente all'articolo 2427 del Codice Civile, è destinata a chiarire, completare e analizzare i dati contenuti nello Stato Patrimoniale e nel Conto Economico. In sintesi essa fornisce indicazioni di valutazione, di movimento, di composizione , di deroga e altre informazioni.

In particolare le indicazioni di:

Valutazione: chiariscono i criteri di valutazione applicati nella valutazione delle voci di bilancio;

Movimento: mostrano le variazioni intervenute nella consistenza di alcune voci dell'attivo e del passivo;

Composizione: evidenziano la composizione di determinate voci (costi d'impianto, ricerca, sviluppo e pubblicità; partecipazioni, ecc);

Deroga: spiegano le eventuali deroghe ai criteri di valutazione e di ammortamento

Altre informazioni:sono fornite sui conti d'ordine, il numero dei dipendenti, compensi agli amministratori, ecc.

5. Il Bilancio in forma abbreviata

In base all'articolo 2435bis del Codice Civile, le società possono redigere il bilancio in forma abbreviata, quando, nel primo esercizio, o successivamente, per due esercizi consecutivi, non abbiano superato due dei seguenti limiti:

1. totale dell'attivo di stato patrimoniale 3.125.000 euro
2. ricavi delle vendite e delle prestazioni 6.250.000 euro
3. dipendenti occupati in media durante l'esercizio: 50 unità.

Lo Stato patrimoniale abbreviato comprende solo le voci contrassegnate nell'articolo 2424 con lettere maiuscole e numeri romani, con le seguenti precisazioni:

• le voci A (Crediti verso soci per versamenti ancora dovuti, con separata indicazione della parte già richiamata) e D (Ratei e risconti, con separata indicazione del disaggio su prestiti) dell'attivo possono essere comprese nella voce CII (Crediti)
• dalle voci BI (Immobilizzazioni immateriali) e BII (Immobilizzazioni materiali) dell'attivo devono essere detratti in forma esplicita gli ammortamenti e le svalutazioni
• la voce E (Ratei e risconti , con separata indicazione dell'aggio su prestiti) del passivo può essere compresa nella voce D (Debiti)
• nelle voci CII (Crediti) dell'attivo e D (Debiti) del passivo devono essere separatamente indicati i crediti e i debiti esigibili oltre l'esercizio successivo.

Il Conto economico abbreviato, invece, può essere redatto, raggruppando le seguenti voci previste dall'articolo 2425 c.c.:

• voci A2 (variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti) e A3 (variazioni dei lavori in corso su ordinazione)
• voci B9 (c) (trattamento di fine rapporto), B9 (d) (trattamento di quiescenza e simili), B9 (e) (altri costi)
• voci B10 (a) (ammortamento delle immobilizzazioni immateriali), B10 (b) (ammortamento delle immobilizzazioni materiali), B10 (c) (altre svalutazioni delle immobilizzazioni)
• voci C16(b) (proventi finanziari da titoli iscritti nelle immobilizzazioni che non costituiscono partecipazioni), C16 (c) (proventi finanziari da titoli iscritti nell'attivo circolante che non costituiscono partecipazioni)
• voci D18 (a) (rivalutazioni di partecipazioni), D18 (b) (rivalutazioni di immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono partecipazioni), D18 (c) (rivalutazioni di titoli iscritti nell'attivo circolante che non costituiscono partecipazioni)
• voci D19 (a) (svalutazioni di partecipazioni), D19 (b) (svalutazioni di immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono partecipazioni), D19 (c) (svalutazioni di titoli iscritti nell'attivo circolante che non costituiscono partecipazioni)

nonché con le seguenti precisazioni:

• nella voce E20 (proventi) non è richiesta la separata indicazione delle plusvalenze da alienazioni i cui ricavi non sono iscrivibili al n. 5)
• nella voce E21 (oneri) non è richiesta la separata indicazione delle minusvalenze da alienazioni, i cui effetti contabili non sono iscrivibili al n. 14) e delle imposte relative a esercizi precedenti.

Per quanto attiene alla Nota integrativa, è prevista l'esclusione di alcune voci, tra le quali:

1. l'indicazione della differenza (se apprezzabile), per categoria di beni, tra il costo corrente dei beni fungibili alla chiusura dell'esercizio e il costo degli stessi determinato col metodo della media ponderata o con il metodo Lifo o Fifo (punto 10 dell'articolo 2426 c.c.)
2. le indicazioni previste ai punti 2) (movimenti delle immobilizzazioni); 3) (composizione voci "costi di impianto e ampliamento", "costi ricerca e sviluppo e di pubblicità); 7) (composizione voci "ratei e risconti attivi e passivi", "altri fondi" e "altre riserve"); 9) (impegni non risultanti dallo stato patrimoniale e notizie sui conti d'ordine);

Esercitazione sul bilancio in forma abbreviata

La situazione contabile a fine esercizio è la seguente:

Bilancio in forma abbreviata secondo l'articolo 2435 bis