Per i dichiarativisti, l'obbligazione tributaria trova la sua fonte genetica nella legge e, quindi, nasce al verificarsi dell'astratta fattispecie prevista dal legislatore; l'atto di accertamento è dunque un atto dichiarativo di un'obbligazione sorte ex lege.

Per i sostenitori della teoria costitutiva, invece, l'obbligazione tributaria nasce a seguito dell'emanazione di un atto da parte dell'amm. finanziaria. Senza tale emanazione non vi è obbligazione tributaria.

Con il passare degli anni si arrivò a sostenere che la teoria costitutiva si poneva in contrasto con l'art. 23 Cost. e che l'obbligazione vedeva la sua fonte genetica nella legge:l'atto di accertamento non può creare nessun rapporto obbligatorio, si limita a dichiarare il presupposto storico; ma, è anche vero che la teoria dichiarativa, intesa così, è insufficiente.  Essa può andar bene nell'aspetto statico, però occorre dare attuazione al prelievo tributario ed al rapporto obbligatorio sorto al verificarsi dell'astratta fattispecie e ciò è possibile attraverso gli atti posti in essere sia da parte dell'amministrazione finanziaria sia da parte dello stesso contribuente.

Tenuto conto di questo, qualche autore ha paventato una terza teoria detta "procedimentale", dove l'obbligazione (mutuando l'istituto tipico del dir. amm.vo dove si ha una sequenza di atti, l'uno presupposto dell'altro) è generata da un atto finale.

Questa terza tesi ha avuto vita breve perché, evidentemente, nell'ambito del rapporto obbligatorio d'imposta ogni atto è caratterizzato da una propria autonomia: si pensi alla dichiarazione presentata dal contribuente, essa non rappresenta una fonte per l'obbligazione tributaria, ma dalla stessa scaturiscono determinati effetti riconducibili all'obbligazione tributaria che, comunque, è nata al verificarsi dell'astratta fattispecie. Si pensi, ancora, all'iscrizione al ruolo che è caratterizzata da una sua autonomia e che può portare ad instaurare un rapporto obbligatorio che è già nato, ma comunque produttivo di effetti: il contribuente può impugnare l'iscrizione al ruolo. La tesi procedimentale non è appropriata per dare una spiegazione e qualificare l'atto di accertamento.

In sostanza, forse, la spiegazione è da ricercare proprio nell'ambito della teoria dichiarativa scissa nel suo aspetto statico e nel suo aspetto dinamico.

L'atto accertativo è produttivo di alcuni effetti (si pensi alla decadenza, alla prescrizione), ma è inidoneo a far nascere l'obbligazione e, quindi, si può dire che la funzione dell'atto di accertamento non è quella di dar vita ad un rapporto obbligatorio che già esiste, ma è quella di dare una corretta attuazione alle norme sostanziali che disciplinano il rapporto d'imposta.

L'avviso di accertamento in materia di imposte sui redditi

L'art. 42 primo comma del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, prevede la notifica di avvisi, sottoscritti dal capo dell'ufficio o da altro impiegato al fine di portare a conoscenza dei contribuenti l'accertamento in rettifica della dichiarazione presentata e l'accertamento d'ufficio posto in essere allorquando la dichiarazione sia stata indebitamente omessa o sia nulla.

Il secondo comma dell'art. 42 stabilisce poi che l'avviso di accertamento deve recare l'indicazione dell'imponibile o degli imponibili accertati, delle aliquote applicate e delle imposte liquidate, al lordo e al netto delle detrazioni, delle ritenute d'acconto e dei crediti d'imposta, e deve essere motivato in relazione a quanto stabilito dalle disposizioni dei precedenti articoli (da 38 a 41‑bis), con distinto riferimento ai singoli redditi delle varie categorie e con la specifica indicazione dei fatti e delle circostanze che giustificano il ricorse a metodi induttivi o sintetici e delle ragioni del mancato riconoscimento di deduzioni e detrazioni. L'avviso di accertamento è affetto da nullità qualora manchino la sottoscrizione, le indicazioni e la motivazione di cui sopra.

Quanto, infine, al termine entro il quale l'amministrazione deve attivarsi il successivo art. 43 prescrive che gli avvisi di accertamento in rettifica siano notificati a pena di decadenza entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione; mentre, per gli avvisi di accertamento d'ufficio, la notifica deve intervenire entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere validamente presentata. (Termini modificati dal D.L. 9 luglio 1997 n° 241)

L'avviso di accertamento è lo strumento di esternazione dell'atto sostanziale dell'accertamento, consentendo a quest'ultimo di pervenire a giuridica esistenza.

Siamo in presenza di un atto recettizio, il quale pertanto assume rilevanza  o si perfeziona solo nel momento in cui viene portato a conoscenza del contribuente mediante l'apposito avviso. Ciò chiarito in ordine ai rapporti fra atto e avviso di accertamento, è ovvio che il contenuto del secondo si identifichi con quello del primo.

Avvisi di accertamento integrativi e modificativi

L'art. 43 D.P.R. 600/73 riconosce all'amministrazione finanziaria la facoltà di integrare o modificare gli accertamenti precedentemente notificati ai contribuenti mediante l'emanazione di nuovi avvisi; ciò alla precisa e tassativa condizione che questi ultimi siano fondati sulla "sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi".

Si suole parlare di "integrazione" dell'accertamento quando i nuovi elementi attengono ad aspetti non considerati nel primo avviso; di "modificazione" quando si incide su profili che hanno già formato oggetto di accertamento.

La condizione legittimante di tali accertamenti va ravvisata nella effettiva impossibilità di conoscere i nuovi elementi al momento dell'emanazione del primo avviso

Avvisi di accertamento parziale

L'art. 41 bis del D.P.R. 600/73 prevede che gli uffici delle imposte dirette, sulla scorta di segnalazioni inviate dai Centri informativi delle imposte dirette ed indirette, dalla guardia di finanza, o da pubbliche amministrazioni e da enti pubblici o dall'anagrafe tributaria che consentono di stabilire l'esistenza di redditi in tutto o in parte non dichiarati o di deduzioni, esenzioni, agevolazioni non spettanti, possono limitarsi ad accertare il reddito o il maggior reddito imponibile e la conseguente maggior imposta dovuta in base agli elementi predetti.

Il tratto caratterizzante di questi accertamenti è la circostanza che possono essere emanati sulla base di indicazioni frutto di riscontri automatizzati e, come tali, suscettibili di evidenziare con un elevato margine di attendibilità l'esistenza di materia imponibile non dichiarata.

Presupposti, requisiti e vizi dell'avviso di accertamento (art.42)

Abbiamo già detto che l'avviso di accertamento è l'atto attraverso il quale viene esternato, acquisendo giuridica rilevanza, l'accertamento d'ufficio.

Costituisce presupposto dell'avviso di accertamento la competenza dell'organo dell'amministrazione finanziaria dal quale esso promana, competenza che l'art,31 attribuisce all'ufficio distrettuale nella cui circoscrizione si trova il domicilio fiscale del soggetto obbligato alla dichiarazione, avuto riguardo alla data nella quale questa è stata o avrebbe dovuto essere presentata.

I presupposti specifici del singolo avviso di accertamento consistono nelle circostanze individuate dalla legge in modo tassativo e determinato, che legittimano l'ufficio impositore a conformare l'atto di accertamento secondo l'uno o l'altro dei metodi.

Passando ai requisiti particolare rilevanza assume quello costituito dalla motivazione.

La motivazione di un atto giuridico assolve la funzione di esternare l'iter logico-argomentativo seguito dall'autore di esso e, quindi, si traduce nella indicazione delle ragioni in fatto e in diritto poste a fondamento dell'atto medesimo.

L'obbligo di motivazione è immanente a qualsiasi atto di carattere individuale.

Non è ammissibile la motivazione "per relationem", vale a dire il rinvio ad un altro atto, quando il contribuente non sia stato messo a conoscenza circa i contenuti del primo atto richiamato nella modificazione, quindi ciò è possibile solo in caso di rinvio al processo verbale di accertamento, effettuato dalla guardia di finanza.

Sulla distinzione tra la motivazione e le prove addotte dall'amministrazione finanziaria si discute molto. Secondo la Cassazione l'avviso di accertamento dovrebbe contenere le prove che sono alla base del provvedimento. Anche la dottrina ritiene che in una seconda fase, quella giudiziale, spetterebbe all'amministrazione finanziaria l'onere di dimostrare. Secondo altra dottrina l'avviso deve contenere solo l'iter logico‑giuridico seguito dall'amministrazione finanziaria, mentre le indicazione delle prove si dovrebbe avere solo nella fase del giudizio.

L'ultimo comma dell'art.42 specifica che in mancanza della sottoscrizione, delle indicazioni e della motivazione l'atto è nullo

Prescrizione dell'accertamento

Se l'amministrazione finanziaria non accerta entro i 4 anni previsti per le imposte sui redditi e, ora, anche per l'IVA, l'atto non è nullo anche se si prescrive il diritto di poter recuperare una pretesa. Questa l'impostazione anche del Russo, cioè la mancata osservanza dei termini assurge a causa di estinzione della pretesa tributaria dell'amministrazione finanziaria (tesi dichiarativa) o della potestà di imposizione con riferimento al caso concreto (tesi costitutiva). Di fatto possono essere previste delle proroghe, in genere nella legge finanziaria: i termini slittano di 1 anno e l'amministrazione finanziaria riesce ad emettere gli avvisi di accertamento.

N.B. Nell'estate 2000 è stato approvato lo Statuto del contribuente allo scopo di tutelare la posizione del contribuente, che prevede l'irretroattività delle norme e dovrebbe quindi evitare ulteriori proroghe. Si allunga il termine di 1 anno, nei casi di omessa presentazione o di presentazione di dichiarazione nulla.

Partecipazione dei Comuni all'accertamento (art.44/45)

L'atto d'accertamento è atto unico sempre notificato dall'amministrazione finanziaria. La fase della partecipazione del Comune è precedente all'emanazione dell'avviso d'accertamento e con riferimento alla solo imposta sui redditi delle persone fisiche. Poiché ognuno di noi è iscritto nell'anagrafe tributaria in base al domicilio, il Comune può essere in possesso di alcuni dati e fornirli all'amministrazione finanziaria integrando i dati posseduti da quest'ultima. Il coinvolgimento dell'ente locale si realizza in virtù dell'obbligo imposto agli uffici delle imposte di trasmettere ai Comuni del domicilio fiscale del contribuente le proprie proposte di accertamento in rettifica o d'ufficio. A seguito di tale comunicazione il Comune può partecipare alla determinazione dell'imponibile accertato.

Accertamento sulla base di coefficienti presuntivi, parametri e studi di settore

A partire dal 1985 si è cominciata a delineare la possibilità di procedere ad un accertamento induttivo-extracontabile anche in assenza dei presupposti dell'art.39.

Con la L 17 febbraio 1985 n°17, la c.d. Vicentini ter venivano determinati alcuni elementi oggettivi che servivano per la determinazione del volume dei ricavi o compensi attraverso indici matematico-sintetici. Questi indici sono stati ripresi, successivamente nei parametri (1995), indici determinati sulla base di una metodologia statistica più accurata, essendo assunte a base di riferimento le variabili di carattere contabile per ciascun settore economico, distinto per area territoriale, e per ciascun livello quantitativo di attività. I parametri sono da considerare una soluzione "ponte", a partire dal 1996 sono entrati in uso gli studi di settore che consentono di ricostruire in via induttiva il reddito di imprenditori e professionisti in modo puntuale sulla base di una valutazione dettagliata sia delle variabili contabili sia degli elementi extracontabili che riguardano specificamente l'attività esercitata dal contribuente.

IL CONTROLLO CARTOLARE DELLA DICHIARAZIONE DEI REDDITI

Secondo l'art. 38 del D.P.R. 600/73 la rettifica delle dichiarazioni viene operata quando il reddito complessivo dichiarato risulta inferiore a quello effettivo o non sussistono o non spettano, in tutto o in parte, le deduzioni dal reddito o le detrazioni di imposta indicate nella dichiarazione. In realtà l'avviso di accertamento non è il solo strumento necessario per operare una rettifica delle dichiarazioni.

L'art. 36 bis del D.P.R. 600/73 disciplina il controllo cartolare della dichiarazione dei redditi. Il contribuente, in base al sistema vigente, si autoliquida l'imposta: ogni contribuente calcola cioè l'imposta dovuta e la base imponibile. Non è il fisco che determina il quantum che deve essere versato una volta che il contribuente ha inoltrato la dichiarazione al centro servizi (non l'ufficio delle imposte) di Bari, nel nostro caso, ma l'Amministrazione Finanziaria dovrà solo controllare quanto il contribuente si è autoliquidato. Il controlla cartolare è un controllo che riguarda tutti: ogni contribuente in base a quest'articolo.  Come avviene il controllo ?

La dichiarazione è predisposta su appositi moduli prestampati approvati con Decreto del Ministro delle Finanze. Il centro servizi effettua un controllo in base ad un programma del Ministero: non è un controllo che entra nel merito, ma un controllo dei dati specificamente previsti nel 36 bis (es. detrazioni, oneri detraibili). Il controllo è effettuato con una procedura automatizzata: nel momento in cui il programma si accorge che la dichiarazione è difforme c'è automaticamente un controllo cartolare. Questo non pregiudica un ulteriore potere di accertamento dell'Amministrazione Finanziaria con metodi di accertamento di cui agli artt. 38 e 39.

L'elencazione dell'art. 36 bis è tassativa: l'Amministrazione Finanziaria procede a questo tipo di controllo solo nei casi indicati. "Avvalendosi di procedure automatizzate entro l'inizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni dei redditi relativa all'anno successivo": il termine entro il quale l'Amministrazione Finanziaria deve effettuare questa tipo di controllo è stato molto discusso.

Per alcuni si tratta di un termine perentorio, per altri un termine ordinatorio: la norma dice espressamente "l'inizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni relative all'anno successivo", ma di fatto l'Amministrazione Finanziaria non è mai riuscita ad emettere gli avvisi di accertamento in base al 36 bis in questo breve lasso di tempo e ha sempre utilizzato come parametro il termine di decadenza generale dell'accertamento di 4 anni (risoluzione attraverso interpretazione autentica).

Nel corso degli anni si sono avuti numerosi interventi dottrinali. Il 36 bis si esterna con una cartella di pagamento, l'estratto di un ruolo: siamo già nella fase detta riscossione. Ci sono differenze rispetto agli altri avvisi di accertamento: manca nella previsione dell'art. 36 bis la motivazione.

Tutti gli avvisi di accertamento notificati dall'amministrazione finanziaria devono essere motivati a pena di nullità: la motivazione è elemento essenziale che deve spiegare i presupposti di fatto e di diritto che hanno portato l'amministrazione finanziaria a compiere l'accertamento. Quindi è giusto che il contribuente conosca l'iter logico seguito dall'amministrazione finanziaria che ha portato alla pretesa tributaria.  Una parte della dottrina ha giustificato la mancanza di motivazione in quanto la liquidazione di imposta e la determinazione della base imponibile è effettuata dal contribuente stesso. L'amministrazione finanziaria non entra nel merito, ma effettua un controllo cartolare su dati forniti dallo stesso contribuente.

Il controllo è generalizzato, non viene svolta alcuna attività istruttoria, né tanto meno viene instaurato alcun contraddittorio con il soggetto interessato.

Se l'art. 36 bis riguarda la liquidazione dell'imposta l'art. 36 ter riguarda il controllo formale della dichiarazione. "Gli Uffici periferici (Centri Servizi) procedono entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello della presentazione della dichiarazione al controllo formale delle dichiarazioni sulla base dei criteri selettivi fissati dal Ministro delle finanze". Inoltre nel secondo comma sono elencate tassativamente le operazioni poste in essere da detti Uffici.

È sempre un controllo formale, non esteso al merito, ma in questi casi l'amministrazione finanziaria non si limita al riscontro testuale ed automatico degli elementi contenuti nella dichiarazione, ma li pone a confronto con quelli desunti da altri documenti richiesti al contribuente stesso o a terzi. Il controllo viene effettuato a campione sulla base di criteri selettivi. Essendo prevista una limitata attività istruttoria, è prescritta l'instaurazione di un contraddittorio con il contribuente, non solo l'esito del controllo deve essere comunicato all'interessato, ma allo stesso devono essere forniti i motivi che stanno a fondamento della verifica.

La notifica dell'avviso di accertamento è ancora indispensabile nel momento in cui l'ufficio intenda contestare le deduzioni e/o le detrazioni indicate in dichiarazione sotto il profilo della loro effettiva sussistenza in fatto così come affermato e dichiarato dal contribuente.

ACCERTAMENTO IN RETTIFICA: METODI DI ACCERTAMENTO

L'art.38 del DPR 600/73 prevede e distingue la rettifica del reddito in via analitica e in via sintetica. L'accertamento analitico si caratterizza per il suo riferimento ai singoli, specifici redditi delle diverse categorie, ciascuno come individuato dalla relativa fonte di produzione; mentre l'accertamento sintetico si risolve nella determinazione del reddito complessivo netto attribuibile al contribuente in un determinato periodo d'imposta, prescindendo dalla individuazione tanto dei singoli redditi che lo compongono quanto delle relative fonti.

L'art. 39 con riguardo ai redditi delle persone fisiche determinati in base alle scritture contabili distingue in accertamento contabile e accertamento extracontabile. Il primo consiste nella rettifica di uno o più dei singoli elementi positivi o negativi rilevanti ai fini della determinazione dei redditi in questione, così come rappresentati nelle scritture contabili del contribuente.

Il secondo è contraddistinto da una ricostruzione in tutto o in parte sganciata dalle risultanze delle scritture contabili e che perviene ad individuare la massa globale ed indistinta del reddito o delle sue componenti fondamentali.