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L'imposizione fiscale in ambito aziendale - La Dual Income Tax

ragioneria




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L'imposizione fiscale in ambito aziendale



Il reddito d'impresa, in quanto manifestazione evidente ed immediata della capacità contributiva, è soggetto ad una tassazione denominata imposta diretta, che a seconda del soggetto può distinguersi in:



  • IRPEF ( imposta sul reddito delle persone fisiche).Essa è un imposta personale e progressiva ad aliquote crescenti per scaglioni. Grava sul reddito complessivo ( cioè la somma dei rediti fondiari, di impresa, di capitale, di lavoro autonomo, di lavoro dipendente e diversi prodotti da un impresa individuale e dalle società di persone in contabilità ordinaria );
  • IRPEG (imposta sul reddito delle persone giuridiche).Essa è un imposta proporzionale che grava sul reddito imponibile complessivo delle persone giuridiche, quali le società di capitali e gli enti commerciali.





Entrambe le imposte sono articolate come DIT (Dual Income Tax), ossia prevedono uno sdoppiamento della tassazione del reddito conseguito nell' esercizio in modo da incentivare l'apporto nelle imprese individuali o collettive

di nuovo capitale di rischio.


Il reddito di bilancio è la base di partenza per pervenire al reddito fiscale:


Reddito Fiscale = Reddito di bilancio + variazioni in aumento - variazioni in diminuzione



Le variazioni in aumento e in diminuzione  che si apportano al reddito di bilancio hanno origine in quanto esiste una diversa concezione presente nella legislazione civilistica e in quella fiscale, che in seguito approfondirò.


.La Dual Income Tax



L'introduzione nel nostro ordinamento della dual income tax, meglio nota con l'acronimo DIT, è stata attuata con il decreto legislativo 18/12/1997, n. 466.

Questo strumento consente di assoggettare a un regime fiscale agevolato secondo determinate regole gli interventi che comportano incrementi del patrimonio netto; si pone quindi lo scopo  di contrastare uno degli aspetti di tradizionale debolezza del nostro sistema produttivo e cioè la diffusa insufficiente capitalizzazione delle imprese.


Il meccanismo agevolativi previsto dal decreto lgs. Si è però dimostrato p 515h73f oco efficace per incidere in modo rapido e diffuso sui comportamenti aziendali; ciò ha spinto il Parlamento a intervenire con la delega contenuta nella legge 13/5/1999, n. 133 per estendere e potenziare la disciplina della DIT; si è previsto per le società di capitali l'applicazione di un moltiplicatore dell'aumento del capitale investito e per le imprese individuali e le società di persone il riferimento all'intero patrimonio netto.



La nuova DIT


La normativa, successivamente al decreto 9/2000, si propone di potenziare gli effetti della dual incombe tax stabilendo in sintesi che:


a)      il reddito complessivo netto dichiarato dalle società di capitali è assoggettabile all'imposta sul reddito delle persone giuridiche con l'aliquota del 19% per la parte corrispondente alla remunerazione ordinaria della variazione in aumento del capitale investito rispetto a quello esistente alla chiusura dell' esercizio in corso al 30 settembre 1996, incrementato del 20% per il periodo d' imposta successivo a quello in corso al 30 settembre 1999 e del 40% per i periodi d' imposta successivi.In pratica il moltiplicatore è posto uguale a 1,2 per l'esercizio 2000 e a 1,4 per quelli successivi.In ciascun esercizio la variazione in aumento non può comunque eccedere il patrimonio netto risultante dal relativo bilancio, escluso l' utile del medesimo periodo;

b)      la remunerazione ordinaria è determinata con il decreto del ministero delle Finanze, del ministro del Tesoro, del Bilancio e della Programmazione economica, entro il 31 marzo di ogni anno, tenendo conto dei rendimenti finanziari medi dei titoli obbligazionari pubblici e privati, aumentabili fino al 3% a titolo di compensazione del maggior rischio; va perciò osservato che il tasso di remunerazione ordinaria del 7% finora applicato potrà nel futuro subire variazioni;

c)       l' applicazione dell' agevolazione non può comunque determinare un' aliquota media dell' imposta inferiore al 27%.Pertanto l'IRPEG può gravare sul reddito di ciascuna società di capitali da un minimo del 27% ad un massimo del 37%. La parte di reddito che non fruisce dell'aliquota ridotta  del 19% per effetto dell' elevamento al 27% dell'aliquota media è computata in aumento del reddito assoggettabile all' aliquota ridotta dei periodi di imposta successivi ma non oltre il quinto;

d)      si considerano variazioni in aumento i conferimenti in denaro e gli utili accantonati a riserva e variazioni inn diminuzione le riduzioni del patrimonio netto conseguenti ad attribuzione ai soci;

e)       per le società di capitale costituite dopo il 30/9/1996 il patrimonio di costituzione ( per la parte corrispondente ai versamenti in denaro ) è considerato ai fini dell' agevolazione come variazione in aumento del capitale investito;

f)        Il reddito d'impresa dichiarato dalle persone fisiche e dalle società di persone in regime di contabilità ordinaria può essere assoggettato separatamente all'imposta sul reddito con aliquota del 19% per la parte agevolata da calcolarsi in funzione dell'intero patrimonio netto risultante in bilancio, escluso l' utile d'esercizio.Tuttavia detto reddito, per un importo comunque non eccedente il limite superiore previsto per il primo scaglione ( attualmente stabilito in 15 milioni di lire, pari a 7746,85 euro ), concorre alla formazione del reddito complessivo delle persone fisiche e dei soci della società di persone ai fini della determinazione delle aliquoteper scaglioni previste dalla TUIR.


In pratica, con l'introduzione del moltiplicatore, per le società di capitali viene accelerato l'avvicinamento della variazione in aumento del capitale investito ( cioè della base di riferimento per la determinazione della parte di reddito d' impresa da assoggettare a tassazione ridota ) al valore del patrimonio netto, che rimane il limite massimo cui l' agevolazione è commisurata.

Per questa ragione il moltiplicatore del capitale investito non si applica né alle società di capitali costituite dopo il settembre 1996 né alle imprese individuali e alle società di persone, dato che in esse il capitale investito coincide con il patrimonio netto.


Inoltre la nuova normativa elimina le restrizioni prima previste per l'utilizzo della Dit da parte delle imprese individuali e delle società di persone, per le quali comunque il vantaggio si manifesta - in ipotesi di tasso di remunerazione ordinaria attuale del 7% - solo in presenza di un patrimonio netto superiore a 214.286.000 lire.

Infatti il 7% di tale cifra corrisponde al limite del primo scaglione di reddito ( lire 15.000.000 ) per il quale si applica comunque l' aliquota del 19%.








Il  Caso della S.P.A.



Ecco il caso di un ipotetica società di capitali in cui vengono applicati i benefici della dual income tax.Essa nel corso del 1997 e del 1998 ha aumentato il proprio capitale emettendo azioni a pagamento per conferimenti di denaro e ha destinato a riserve una parte di dell' utile conseguito.

Gli elementi costituenti il patrimonio netto al 31/12/1996 ( escluso l'utile d'esercizio ), ammontano complessivamente a 250.000 euro e le variazioni subite dallo stesso nel corso del 1197 e del 1998 ammontano complessivamente a 150.000 euro.

Voglio determinare, in base ai dati rappresentati nella tabella alla pagina seguente il carico fiscale per l' IRPEG riguardante l' esercizio 1999 ( per il quale vale la precedente normativa DIT senza moltiplicatore ) l' esercizio 2000 ( per il quale vale l'applicazione del moltiplicatore 1,2 ) e l' esercizio 2001 ( per il qual e vale l' applicazione del moltiplicatore 1,4 ).

Per meglio evidenziare gli effetti dell' agevolazione in funzione delle modifiche apportate alla normativa abbiamo supposto che il reddito fiscale e il patrimonio netto dei tre esercizi considerati risultino invariati.

Si è inoltre considerato invariato il tasso di remunerazione ordinaria stabilito al 7%. 



( Vedere tabella a pagina seguente )



Osservando la tabella si può osservare che, a parità di dati, nel caso esaminato lo' introduzione del moltiplicatore comporta una riduzione dell'aliquota media dell' imposta.

Tale riduzione diventa maggiore all'aumentare del capitale investito.

Ne consegue che al crescere delle dimensioni aziendali ( e, quindi, degli investimenti) - fermo restando il tasso di remunerazione ordinaria stabilito annualmente - decresce percentualmente l' incidenza dell' IRPEG sul reddito ( fino al limite del 27% ).


Bisogna comunque ricordarsi, specie quando si applica il moltiplicatore, del limite posto per legge nell' importo effettivo del patrimonio netto.

Supponiamo,per esempio, che una società di capitali con patrimonio netto al 31/12/1996 paria 100.000 euro, presenti al 31/12/2001 un patrimonio netto di 900.000 euro grazie ad una forte azione di capitalizzazione attuata in esercizi precedenti.

Poiché in sede di calcolo della DIT per l' esercizio 2001 l' aumento del capitale investito rispetto al 31/12/1996 ( nel nostro caso 800.000 euro ) può essere incrementato del 40%, la base a cui rapportare il reddito agevolato dovrebbe risultare pari a :


800.000 + 800.000 X 40% = 800.000 X 1,4 = 1.120.000 euro


Questo importo è però superiore al patrimonio netto effettivo ( 900.000 euro ), per cui l' agevolazione dovrà essere rapportata a questo limite massimo.










Calcolo dell' IRPEG in base alla normativa DIT

DESCRIZIONE



Esercizio 1999

Esercizio2000

Esercizio 20001

Patrimonio netto al 31/12




Reddito fiscale




Aumento del capitale investito rispetto al 31/12/1996




Incremento agevolativo




Aumento capitale investito incrementato


150.000X1,2=


150.000X1,4=


Reddito agevolato da assoggettare al 19%

150.000X7%=


180.000X7%=


210.000X7%=


Reddito residuo da assoggettare al 37%




19% del reddito agevolato






37% del reddito residuo




Totale IRPEG gravante sull' esercizio




Aliquota media d'imposta





I.......... ..... ...... .......... ..... ......

Il caso dell' impresa individuale


Oggi l' IRPEF calcolato sul reddito d'impresa è di più facile applicazione rispetto alla normativa precedente, ma si deve sempre considerare che l' agevolazione va rapportata all'intero patrimonio netto e che, quindi, in pratica si desidera incentivare la capitalizzazione con mezzi propri della piccola e media impresa.

Ipotizzando che un imprenditore individuale abbia conseguito un reddito fiscale d' impresa per 25.822,84 euro, che il patrimonio netto ( escluso l' utile d' esercizio ) ammonti a 129.1154,22 euro e che lo stesso percepisca altri redditi - di terreni, di fabbricati, di capitale.- con un ulteriore imponibile paria 20.658,28 euro.

In base al tasso di remunerazione ordinaria del 7% ( e ricordando che l' aliquota del secondo livello è scesa a partire dal 2000 al 26% )  otteniamo quanto indicato nella tabella alla pagina seguente.



In pratica tutto il reddito agevolato dell' impresa, anche se di ammontare superiore a quello del primo scaglione, è "retrocesso" all' aliquota del 19%.

Viene così alleggerito il carico fiscale che grava sull'imprenditore individuale.






Calcolo dell'IRPEF per l'impresa                                                                         individuale:



Dati

Patrimonio  netto.


Reddito complessivo


Reddito d'impresa agevolato:

129.114,22X7% = 9.038

Irpef su reddito agevolato ( effetto DIT ) :ç

9.038X19% = 1.7717,22

Reddito residuo che concorre alla formazione degli scaglioni successivi al primo:


Irpef su reddito residuo:


Imponibile                                               aliquota Imposta


26% 2.014,18

34% 5.267,86

40% 5.681,02

________

totale                                                                                                          12.963,06


Irpef lorda complessiva:



.Il concetto tributario di reddito d' impresa





Il reddito d' impresa è regolamentato dal testo unico delle imposte sui redditi ( TUIR ) che all' art. 51 recita:



"Sono redditi d'impresa quelli che derivano dall' esercizio di imprese commerciali.Per esercizio di imprese commerciali si intende l' esercizio per professione abituale, anche se non in via esclusiva, delle attività elencate dall'articolo 2195 del codice civile."



Le attività citate nell'art. del codice civile sono:


  • attività industriali dirette alla produzione di beni e servizi;
  • attività di intermediazione nella circolazione dei beni;
  • attività di trasporto per terra, per acqua, per aria;
  • attività bancarie o assicurative;
  • attività ausiliarie alle precedenti ( Es.: il mediatore ).


Al reddito d' impresa da assoggettare a tassazione verranno poi fatte delle variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all'applicazione dei criteri fiscali stabiliti dal Tuir.

La base di partenza del calcolo è quindi formalmente costituita dal risultato economico ( utile o perdita ) che appare nel conto economico redatto secondo i fini civilistici ( reddito di bilancio ).

Esso verrà poi trasformato in reddito fiscale.





I princìpi su cui si fonda  il reddito fiscale



Le variazioni attuate al reddito di bilancio vengono fatte in quanto la legislazione civilistica differisce da quelle fiscale, infatti:



Norme di valutazione contenute nel codice civile:


Sono ispirate dal principio della prudenza e, allo scopo di impedire annacquamenti di opatrimonio, assumono generalmente il criterio del costo quale limite massimo delle valutazioni.

Il legislatore civilistico lascia una certa elasticità nelle stime dei costi da far gravare sul reddito ( ad es. le quote di ammortamento ) in quanto imprese appartenenti a settori differenti possono operare in condizioni diverse da considerare esercizio per esercizio.


I principi di redazione ( Art. 2423 bis ) sono:


  • principio della continuità dell' attività aziendale: Si ricollega al concetto di azienda quale organismo atto a perdurare per un certo numero di anni.
  • Principio della prudenza: Si possono indicare esclusivamente gli utili realizzati alla data di chiusura dell' esercizio.Si deve tener conto però dei rischi e delle perdite di competenza d' esercizio, anche se conosciuti dopo la chiusura di questo;
  • Principio della competenza: Si deve tener conto dei ricavi e degli oneri d'esercizio, indipendentemente dalla data di incasso o di pagamento;
  • Principio della costanza Ii criteri di valutazione non possono essere modificati da un esercizio all'altro ( serve per la comparazione dei bilanci );
  • Principio della valutazione separata Gli elementi eterogenei compresi nelle singole voci debbono esere valutati separatamente.



Norme di valutazione contenute nel TUIR:


La normativa fiscale ha invece l'obiettivo di determinare un reddito da assoggettare a tassazione in maniera uniforme, certa e oggettivamente verificabile in tutte le situazioni aziendali.

Per questo basa le valutazioni di bilancio su regole univoche da applicare indipendentemente dal settore o dalla dimensione delle imprese.


I principi generali per le valutazioni fiscali sono:


  • L'inerenza dei costi alla produzione del reddito: essi devono essere legati all'attività aziendale da cui si hanno ricavi e su cui si pagano le imposte;
  • La competenza fiscale rispetto all'esercizio considerato;
  • La certezza nell' esistenza giuridica, oggettivamente determinabile, del loro ammontare: i costi scritti nel conto economico devono essere documentate;
  • Iscrizione in bilancio:sono ammessi in deduzione solo i costi che appaiono nel Conto Economico, salvo alcune eccezioni;
  • Imputabilità specifica: i costi e i ricavi sono deducibili se e in quanto si riferiscono ad attività da cui derivano ricavi o proventi che concorrono a formare il reddito d'impresa;





Le variazioni in aumento si determinano quando:


  • i costi fiscalmente deducibili sono di ammontare inferiore rispetto a quello iscritto nel Conto Economico del bilancio.
  • I ricavi tassabili sono di ammontare superiore rispetto a quello iscritto nel Conto Economico.


Le variazioni in diminuzione si hanno quando:


  • Il Conto Economico comprende componenti positivi di reddito che non sono tassabili e, o per i quali è possibile rinviare la tassazione, ripartendola su più esercizi futuri.Per giungere quindi alla determinazione del reddito fiscale occorre sottrarre tali ricavi dai redditi di bilancio, apportando una variazione in diminuzione;
  • L'ammontare di un costo fiscalmente deducibile è maggiore di quello iscritto nel Conto Economico.Ciò si verifica, tuttavia, raramente.

Criteri di valutazione



Art. 64 TUIR : Trattamento delle imposte


L' imposta sul reddito non è deducibile in quanto fiscalmente non viene considerata costo, ma viene considerata dal fisco come una distribuzione di utili allo stato in quanto socio.



Art. 71 TUIR : La svalutazione fiscale dei crediti


La svalutazione dei crediti risultanti in bilancio, non coperti da garanzia assicurativa, che derivano dalla cessione di beni o dalla prestazione di servizi, sono deducibili in ciascun esercizio nel limite dello 0,50% del valore nominale dei crediti stessi. Tale deduzione non è più ammessa quando l' ammontare complessivo delle svalutazioni ha raggiunto il 5% del valore nominale dei detti crediti.

Se in un esercizio l'ammontare complessivo delle svalutazioni dedotte eccede il 5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti, l' eccedenza concorre a formare il reddito fiscale dell'esercizio stesso.


Esempio:    Crediti commerciali = 1000

Il 5% di essi sono = 50

Lo 0,50% equivale a = 5

Fondo rischi su Crediti = 47


In questo caso mi è possibile svalutare solo 3 ( 50 - 47 ), il restante 2 non mi è invece possibile svalutarlo.










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