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PRINCIPI CHE REGOLANO L'APPLICAZIONE DELL'IMPOSTA

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Principi che regolano l'applicazione dell'imposta



I principi giuridici


Lo Stato, come ente sovrano, ha il potere di decidere in base a quali criteri l'onere complessivo delle imposte debba essere ripartito fra i componenti della collettività. Se in passato, talora l'imposizione poteva risultare arbitraria, in quanto il potere dello Stato era assoluto, oggi i criteri adottati devono risultare coerenti con i principi fondamentali, previsti costituzionalmente, ovvero secondo il principio di eguaglianza ed il principio di solidarietà sociale. Sulla base di tali principi la dottrina ha elaborato i concetti di "universalità o generalità"e di "uniformità o uguaglianza". Questi concetti vengono tradizionalmente chiamati principi giuridici delle imposte perché è ad essi che il legislatore deve attenersi nell'istituire e disciplinare i tributi.




Il principio di generalità / universalità, implica che tutti i membri della collettività devono essere assoggettati alle imposte, perché tutti godono dei benefici che lo Stato fornisce con la sua attività, tenendo sempre conto della capacità contributiva di ogni singolo soggetto. Tale principio ammette però delle eccezioni, sia di carattere oggettivo che soggettivo.

L'eccezione di tipo oggettivo è accordata in maniera permanente, in conseguenza a certi requisiti,quella di tipo soggettivo invece, è accordata in maniera temporanea in considerazione dei presupposti previsti dalla legge.

Per poter ben comprendere tale concetto procediamo con degli esempi: gli 222h78c ambasciatori ed i diplomatici stranieri non pagano le imposte nel paese in cui si trovano, in quanto sono assoggettati al prelievo in quello proprio, che poi è quello che corrisponde loro gli stipendi. Tale regola permette loro di non essere assoggettati al pagamento dell'imposta due volte. Un altro tipo di eccezione è quella che si applica alle zone "extraterritoriali" vale a dire alcune parti in cui lo Stato rinuncia ad esercitare la sua sovranità: es. la sede di un'ambasciata. Altro esempio è quello delle "zone franche" cioè delle zone nelle quali e dalle quali lo Stato consente di importare e riesportare merci senza pagare le imposte. Queste zone si trovano in particolare nelle zone portuali dove, appunto, le merci importate possono essere lavorate per poi essere riesportate. Un esempio tipico, al riguardo è quello dell'importazione del petrolio greggio e della esportazione della benzina.

Altra eccezione al principio della "generalità dell'imposta" è la cosiddetta "eccezione dei redditi minimi" nel senso che coloro che dispongono di un reddito annuo al di sotto del limite fissato dalla legge, non sono tenuti al pagamento dell'imposizione diretta (in Italia l'IRPEF), anche se sono assoggettati a quella indiretta ogni qualvolta effettuano un acquisto di beni.


Il principio di uguaglianza / uniformità indica che le imposte devono essere distribuite in modo equo, che cioè tenga conto della situazione economica di ogni contribuente; tutti cioè devono pagare in modo uguale poiché tutti siamo uguali, sia pure nel rispetto delle diversità. In Italia tale principio è richiamato dall'art. 3 della Cost., il quale prevede che tutte le persone hanno pari dignità sociale e sono uguali di fronte la legge.

Ad una uguaglianza numerica di prelievo di ricchezza, non sempre, però, corrisponde una uguaglianza di sacrificio, quindi ciò implica che non si può stabilire un principio di regola assoluto, poiché le condizioni di reddito variano. In merito sono state formulate delle teorie le quali, tuttavia, presentano dei lati deboli e non sono pienamente soddisfacenti. Le principali risultano essere le seguenti:


Teoria del sacrificio uguale: il sacrificio che il contribuente sostiene è rappresentato dalla perdita dell'utilità che egli avrebbe avuto se lo Stato non l'avesse privato di una parte della sua ricchezza attraverso il pagamento delle imposte. La teoria sostiene che può parlarsi di sacrificio uguale quando ogni contribuente perde la stessa quantità di utilità.

Dato che il principio di utilità è decrescente, questo effetto si ha mediante l'applicazione di imposte fortemente progressive. Ciò però non può essere pienamente attuato sia perché l'utilità è determinata soggettivamente, sia soprattutto perché delle imposte fortemente progressive impedirebbero gli investimenti e quindi lo sviluppo.


Teoria del sacrificio proporzionale: il sacrificio si pone in relazione con la ricchezza del contribuente. L'imposta è equa -dice la teoria - quando il prelievo ha per tutti la stessa incidenza e ciò avviene quando l'utilità della somma prelevata rispetto a quella della ricchezza posseduta determini nei contribuenti un sacrificio nella stessa proporzione. Anche qui, però, trattandosi di "utilità", cioè un valore soggettivo, non è possibile fissare un limite se non in modo approssimativo.


Teoria del sacrificio minimo per la collettività: in questo caso non si considera più il sacrificio individuale del contribuente ma l'utilità sacrificata a livello collettivo, la quale deve essere la minore possibile. Ciò vuol dire che non si può togliere nemmeno una lira a chi possiede un reddito basso se prima non si è prelevata tutta l'eccedenza dei redditi più alti. Anche questa teoria non è attuabile in quanto spingerebbe i ricchi, i soli colpiti, a non produrre.


In base all'analisi sopra elencata ci si può rendere conto che tali teorie non risolvono in modo adeguato il problema della distribuzione del carico tributario e quindi alcuni studiosi hanno ritenuto opportuno ricorrere ad un'impostazione teoricamente più accettabile, ovvero al concetto di capacità contributiva, considerata individualmente e tenendo conto di tutte le circostanze concretamente accertabili che su questa possono influire. Il Sax che ha formulato la teoria, sostiene che lo Stato può effettuare da un soggetto un prelievo, supponiamo di alcune delle ultime dosi di ricchezza a condizione che gli restituisca un'utilità, in servizi, maggiore di quella appunto prelevata. Tuttavia, anche se da un punto di vista teorico ciò appare giusto, in pratica stabilire l'utilità che il contribuente attribuisce ai servizi che lo Stato gli rende con la ricchezza prelevata è pressoché impossibile e pertanto, anche quest'ultima formulazione, teoricamente valida, non ha una grande rilevanza pratica. La soluzione al tutto è il ricorso da parte degli Stati in generale, alla discriminazione della ricchezza, la quale consiste nel distinguere il tipo di ricchezza, sia dal punto di vista quantitativo che qualitativo.

La discriminazione quantitativa implica che i redditi più elevati vengano colpiti da aliquote più alte, perché rivelano una maggiore capacità contributiva; implica anche che vengano esentati dall'imposizione i possessori di redditi molto bassi, appena al limite della sussistenza, i quali sono privi di capacità contributiva.

La discriminazione qualitativa invece implica un trattamento differenziato a seconda della fonte da cui deriva il reddito; si ritiene infatti che, a parità di ammontare, la capacità contributiva sia maggiore per i redditi patrimoniali e minore per i redditi derivanti da puro lavoro. Questo perché i redditi di lavoro si ottengono con un sacrificio personale e dispendio di energie, ed inoltre sono più incerti dei redditi patrimoniali in quanto possono venir a mancare, o quanto meno diminuire, sia a causa di malattie che per la disoccupazione.





I principi amministrativi


Per poter introdurre il concetto di principi amministrativi è opportuno fare un breve cenno alla situazione del passato, quando ancora la Scienza delle Finanze non era ancora una scienza autonoma, ma che per motivi di studio rientrava nell'ambito dell'economia in generale.

A. Smith, nel 1776 con la pubblicazione del volume intitolato "Sulla natura e sulla causa della ricchezza delle nazioni", non soltanto fissò la nascita dell'economia moderna e la distinzione dell'attività finanziaria da quella economica in senso stretto, ma inviduò anche i criteri attraverso i quali l'attività finanziaria avrebbe dovuto svolgersi e che sono i seguenti:


a)                la generalità (attualmente classificata come principio giuridico);

b)                la certezza;

c)                la comodità;

d)                la economicità.



La certezza attraverso l'accertamento


Il principio della certezza sta ad indicare che l'imposta deve essere certa e non arbitraria,vuol dire che l'imposta deve colpire la ricchezza esistente effettivamente o potenzialmente. Il tempo del pagamento, il modo di pagare, la somma dovuta, dovrebbero essere tutti chiari e semplici per il contribuente e per qualsiasi altra persona.

L'"accertamento" è il procedimento attraverso il quale si tende a stabilire l'effettiva esistenza di una ricchezza in modo da poterla colpire nella maniera prevista dalla legge, (forma impositiva). Consiste cioè in una serie di fasi amministrative dirette alla determinazione del soggetto passivo e dell'oggetto d'imposta.

L'accertamento può essere di due specie:



accertamento indiziario: quando ci si basa su degli indizi, fatti di presunzione o di deduzione; si passa da un fatto ignoto ad uno noto, ci si basa cioè sull'indizio della capacità contributiva. Oggi risulta superato ed è usato come complementare all'altro, quello inquisitivo. Esempi di questo tipo di accertamento sono legati a situazioni del passato, come il focatico: imposta che si pagava sui focolari; il testatico: imposta pagata in base al numero delle persone di una famiglia ecc..

accertamento inquisitivo: quando si fa riferimento a fatti concreti, ci si basa cioè sull'elemento oggettivo della capacità contributiva ed è quello attualmente seguito. A sua volta questo si distingue in:

accertamento d'ufficio

accertamento mediante denuncia verificata.


L'accertamento procede per quattro fasi:


individuazione dell'oggetto imponibile e di chi ne è il soggetto cioè contribuente;

determinazione della base imponibile;

tassazione;

liquidazione ed esigibilità dell'imposta.




Nel primo caso è l'impiegato fiscale stesso che provvede direttamente a individuare l'esistenza della materia imponibile e ad effettuare le operazioni tecniche di stima o misurazione per determinarne l'entità. Un esempio tipico è l'accertamento catastale delle rendite fondiarie che permette di stabilire le caratteristiche, sia di fabbricati che di terreni, per poterli poi classificare nelle categorie specifiche. Tale accertamento è utilizzato limitatamente ai beni immobili.

Il più diffuso, oggi, è l'accertamento effettuato mediante denuncia verificata. Con tale sistema il contribuente è obbligato a denunciare la materia imponibile, presentando una dichiarazione con le modalità e le forme previste dalla legge, ed è soggetto a responsabilità in caso di omissione, o di dichiarazione incompleta e non veritiera.

Agli uffici fiscali è riservato il potere di controllare l'esattezza e la verità della denuncia, e di rettificarne eventualmente il contenuto, mediante cioè l'accertamento in rettifica; qualora invece il contribuente ometta di presentare la denuncia, si procede all'accertamento d'ufficio. Entrambi questi due ultimi accertamenti tendono a ricostruire in modo analitico l'imponibile effettivo.

Avvenuta la determinazione dell'imponibile, segue la seconda fase dell'azione di accertamento, cioè la tassazione, la quale consiste nella determinazione del debito d'imposta che il contribuente deve pagare in base all'ammontare dell'imponibile e all'aliquota, o sistema di aliquote, fissate dalla legge d'imposta. In tal modo l'imposta viene liquidata. Non si debbono però confondere i due concetti, quello di tassazione e quello di liquidazione. Questa è una conseguenza del processo di quella, per cui la liquidazione è il punto d'arrivo del procedimento di tassazione.

L'imposta viene liquidata attraverso le forme previste dalla legge. Un metodo diffuso è quello del "ruolo", cioè un metodo collettivo che procede, mediante l'iscrizione al ruolo, dei singoli debiti di una determinata imposta e la pubblicazione del medesimo. Il "ruolo", cioè l'elenco, costituisce un atto di pubblicità della liquidazione, perfezionando così l'accertamento delle imposte dirette.

Attualmente però il contribuente accerta e liquida da solo l'imposta, così come avviene sia per l'IRPEF che per l'ICI.


L'anagrafe tributaria e il codice fiscale


L'anagrafe tributaria, sorta in Italia nel 1973, con la riforma fiscale, raccoglie e ordina, a livello nazionale, i dati e le notizie risultanti dalle denunce e dalle dichiarazioni presentate agli Uffici dell'Amministrazione finanziaria ed dagli accertamenti fatti direttamente dagli stessi uffici.

Tutti i dati raccolti dall'anagrafe sono comunicati agli organi fiscali che hanno il compito di effettuare gli accertamenti ed i controlli in ordine all'applicazione dei vari tributi.

All'anagrafe tributaria sono iscritte non soltanto le persone fisiche e quelle giuridiche, ma anche le società, le associazioni e qualsiasi altra forma di organizzazione di persone e/o di beni avente rilevanza giuridica.

La individuazione dei vari soggetti avviene attraverso il "Codice Fiscale" che è un numero attribuito dagli "Uffici delle Entrate" dietro richiesta degli interessati oppure dei genitori per quanto concerne i minori.

Il numero di codice fiscale deve essere indicato in vari atti quali: fatture emesse ai sensi delle norme concernenti l'imposta sul valore aggiunto (Iva); atti da registrare a termine fisso (tranne quelli degli organi giurisdizionali) relativamente ai destinatari degli effetti giuridici immediati dell'atto; comunicazioni allo schedario dei titoli azionari relativamente ai soggetti da cui provengono e agli altri soggetti in esse indicati; dichiarazioni e denunce presentate ad Uffici dipendenti dal Ministero delle finanze o ad Uffici tributari delle Regioni, Provincie e Comuni; ecc..

L'anagrafe tributaria dovrebbe assolvere al compito di rendere più facile l'accertamento dei redditi, rendendo più rigorosa la lotta all'evasione attraverso un costante collegamento fra tutti gli organi fiscali nazionali che possono fare ricorso al "cervello elettronico" di cui l'anagrafe è fornita. I risultati conseguiti sino ad oggi, tuttavia, risultano modesti.



La riscossione comoda ed economica


La riscossione delle imposte è soggetta a delle regole che dovrebbero consentire, senza troppi sprechi, di incassare il denaro versato dai contribuenti.

La riscossione varia a seconda che riguardi le imposte dirette o quelle indirette.

Le imposte dirette sui redditi sono riscosse mediante:


ritenuta diretta;

versamenti dal contribuente alle esattorie, alle banche e agli uffici postali;

iscrizione nei ruoli.


Sono pagate per ritenuta diretta le imposte sugli stipendi, salari, pensioni ed assegni corrisposti dallo Stato.

La riscossione mediante versamenti alle esattorie, banche ed uffici postali, riguarda, in principale modo: gli acconti dovuti per l'imposta sul reddito delle persone fisiche; l'imposta sul reddito delle persone giuridiche dovute in base alla dichiarazione annuale; l' ICI.

Le riscossioni mediante "ruoli" vengono fatte per le imposte per le quali non è previsto il versamento o la trattenuta effettuati direttamente. Esistono vari tipi di ruoli. Il pagamento delle imposte iscritte nei ruoli avviene a rate, e ciò al fine di rendere meno pesante l'onere del pagamento. Decorso il termine utile per il pagamento, il contribuente che non ha pagato in tutto o in parte la data d'imposta è obbligato a corrispondere sulla somma non pagata l'indennità di mora: del 2% del debito se il pagamento è eseguito entro tre giorni successivi alla scadenza, e del 6% se il pagamento è effettuato oltre detto termine.



Per la riscossione delle imposte non pagate nei modi e nei termini stabiliti, l'esattore procede alla espropriazione forzata in virtù del ruolo, previa notificazione dell'avviso di mora. La procedura si svolge secondo una sua particolare disciplina, che qui non interessa approfondire. All'esattore compete un aggio, cioè una percentuale nelle somme che riscuote per conto dell'ente pubblico.

Per le imposte indirette esistono varie forme di riscossione in relazione alle caratteristiche del tributo ed all'ammontare degli importi (es. IVA mensile, trimestrale, annuale).


Il criterio di comodità sta ad indicare che l'imposta dovrebbe essere fatta pagare nel momento in cui il contribuente senta il minor disagio possibile. Questo principio corrisponde all'esigenza di un equo contemperamento fra l'interesse collettivo e i diritti del singolo. La forma migliore attraverso la quale si cerca di far ciò è rappresentata dalla rateizzazione del pagamento.

Quando ancora non c'era l'Irpef l'imposta si pagava in sei rate bimestrali a mesi pari alterni entro il decimo giorno con una dilazione aggiuntiva massima di altri otto, agli uffici dell'esattoria; dopo di che, entro il venticinque dello stesso mese, si provvedeva al versamento conseguente all'esattoria per poi attendere la fine dello stesso e versare il tutto presso la Banca d'Italia. La comodità dunque, dopo aver introdotto l'Irpef, fa fu quella che il pagamento avveniva solo a maggio in sede di dichiarazione dei redditi. Tale sistema, a seguito di contestazioni specie da parte dei lavoratori dipendenti, ha subito delle modificazioni, comportando così dei cambiamenti. Attualmente si procede con acconto a maggio, uno a novembre ed una terza rata, a saldo, insieme all'acconto del maggio successivo.

Accanto a quello della comodità, tuttavia, Smith indicò anche quello della economicità che indica che ogni imposta deve essere congegnata in modo tale da sottrarre dalle tasche del contribuente una somma che tenda ad avvicinarsi a quella utilizzata per soddisfare i bisogni pubblici. Ciò è un richiamo contro l'inefficienza e gli sprechi di risorse nella gestione amministrativa delle entrate, ed è al tempo stesso un richiamo all'attenzione verso gli effetti negativi che l'imposizione può determinare sul risparmio, sugli investimenti e sulla produzione. Tale principio presuppone quindi che la differenza tra ciò che il contribuente paga e tra ciò che lo Stato utilizza deve essere modesto. L'imposta si può considerare economica quando il divario fra i due importi sia minimo, altrimenti può risultare non conveniente nemmeno istituirla. Inoltre, tra l'aumento dell'aliquota di una imposta già esistente e l'istituzione di una nuova imposta, la prima ipotesi potrebbe risultare la migliore - entro certi limiti - perché il contribuente già la conosce. L'introduzione di una nuova imposta, infatti, anche se sostanzialmente giusta, produce nell'animo dei contribuenti una forma di repulsione, spingendoli a reagire per evitare il pagamento.



Le sanzioni fiscali e il contenzioso


Le sanzioni fiscali possono essere definite come il complesso di punizioni previste dalla legge per coloro che commettono atti contrari al comportamento obbligatorio previsto dalle norme tributarie. La violazione delle leggi fiscali non riguarda soltanto l'adempimento dell'obbligazione tributaria; riguarda anche una serie di altre formalità e di altri obblighi che rientrano nel rapporto giuridico d'imposta.

La frode fiscale è nota col nome di contrabbando quando concerne l'occultamento totale della merce imponibile, mentre negli altri casi si tratta, detto genericamente, di alterazione di elementi per far figurare un minor reddito tassabile o minore materia imponibile.

Le leggi che fissano le sanzioni fiscali scaturiscono dalla rilevazione di un atto illecito compiuto da un soggetto, ad esempio il mancato pagamento di un'imposta. L'atto illecito può avere sia una natura penale che civile, e, a seconda che si registri l'uno oppure l'altro, ne derivano sanzioni dell'uno o dell'altro tipo.

Le sanzioni penali sono la conseguenza di un reato e si distinguono in: reclusione e multa oppure arresto e ammenda.

Le sanzioni civili hanno solo un effetto civile e danno luogo al pagamento di una pena pecuniaria, generalmente fissata entro un minimo ed un massimo; oppure alla applicazione di una soprattassa di un importo fisso, pari all'ammontare del tributo, oppure ad un suo multiplo o sottomultiplo.

Le leggi tributarie contengono norme atte ad offrire ai contribuenti le dovute garanzie contro abusi o errori da parte dei gli agenti del fisco, sia in sede di accertamento che in sede di discussione. Esistono infatti appositi organi chiamati a decidere sul modo di interpretare le leggi fiscali, sul modo di reintegrare nei loro diritti coloro che siano stati lesi e sulle penalità per coloro che abbiano contravvenuto alle prescrizioni della legge, quando il disaccordo nella determinazione dell'imponibile non possa essere appianato in sede di accertamento nei normali rapporti tra amministrazione finanziaria e contribuente.


Le controversie che possono nascere per l'accertamento dei tributi sono di due specie;

di estimazione, circa la valutazione dell'ammontare dell'oggetto imponibile (questioni di fatto, che sono casi più frequenti nella pratica fiscale);

di tassabilità(o legittimità), circa l'interpretazione e l'applicazione delle leggi fiscali (questioni di diritto, in relazione alla determinata natura o qualità di dati oggetti di ricchezza o di atti che si compiono intorno ad essa).


In Italia, per risolvere le controversie, esistono appositi organi, detti "Commissioni tributarie", sia livello provinciale che regionale che operano come giudici di primo e di secondo grado (appello). In terzo grado, solo per questioni di illegittimità, si può ricorrere alla Suprema Corte di Cassazione.







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