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LE IMMOBILIZZAZIONI

ragioneria




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LE IMMOBILIZZAZIONI


TEMA:  Le immobilizzazioni rappresentano una parte fondamentale degli impieghi di una impresa industriale e devono essere dimensionate alle esigenze aziendali. Dopo aver illustrato le problematiche relative alla loro articolazione, acquisizione, utilizzo, finanziamento, redigere con dati a scelta lo Stato Patrimoniale di una S.p.A. svolgente attività industriale in cui figurano immobilizzazioni immateriali e materiali e finanziarie.

Inoltre riguardo all'incidenza sul risultato economico si spieghi quali componenti del reddito sono dovuti alla presenza delle immobilizzazioni, esaminandone anche i riflessi fiscali.

Infine, dopo aver fornito un quadro sintetico sulle informazioni contenute nella Nota Integrativa, si rediga la parte che si riferisce alle immobilizzazioni tecniche.



Qualsiasi azienda, sia essa industriale, mercantile,o di erogazione ha bisogno di beni strumentali ed è ovvio che un'impresa industriale che, come tale, effettua un processo produttivo diretto operando una trasformazione fisica su materie prime e semilavorati, necessita di "immobilizzazioni" in misura maggiore alle aziende mercantili e di erogazione.

Le immobilizzazioni si suddividono in:




a)         Immobilizzazioni immateriali che si distinguono a loro volta in:


oneri pluriennali: costi di impianto, ampliamento, ricerca, sviluppo e pubblicità.

beni immateriali: diritti di brevetto industriale e di utilizzazione, concessioni, licenze e marchi.

avviamento


b)        Immobilizzazioni materiali che hanno il requisito della materialità e sono:


terreni e fabbricati

impianti e macchinari

attrezzature

altri beni

immobilizzazioni in corso e acconti


c)         Immobilizzazioni finanziarie: relative ai crediti a medio/lungo  

termine, azioni proprie destinate a rimanere a lungo in

portafoglio, partecipazioni.


Quando si parla di immobilizzazioni le si definisce "beni strumentali", vale a dire beni che partecipano più volte al processo produttivo e che danno la loro utilità per periodi medio-lunghi, comunque superiori all'anno.


Circa il 50-60% degli investimenti di un'azienda industriale è costituito dall'attivo immobilizzato e ciò mostra quanto rilevante sia il ruolo delle immobilizzazioni all'interno della stessa; esse rappresentano l'elemento attivo del patrimonio più rilevante.

La netta prevalenza, all'interno degli impieghi, delle immobilizzazioni rispetto all'attivo circolante conferisce all'azienda industriale un elevato grado di rigidità che, all'evolversi delle esigenze del mercato e al conseguente presentarsi delle necessità di modificare in via continuativa la propria produzione, si traduce in una lentezza, talaltro dannosa anche e soprattutto in termini di concorrenzialità, nell'adeguare la propria capacità produttiva. Tale lentezza comporta anche un più lungo ciclo di ritorno del capitale e cioè un periodo più lungo maggior numero di giorni perché i prodotti fabbricati vengano venduti, perché i costi sostenuti trovino copertura nei relativi ricavi: è ovvio che i costi relativi all'acquisizione di immobilizzazioni per essere recuperati comportano il decorrere di un periodo di tempo che corrisponde agli anni di utilità dei beni.[1]

Onde limitare tale rigidità, l'azienda può cercare di inserire nel proprio attivo immobilizzato beni strumentali flessibili che siano cioè facilmente adattabili a produzioni diverse (e non si limitano a consentire una produzione standardizzata) ed elastici, che permettano di produrre quantità maggiori o minori a seconda delle esigenze del mercato e consentano quindi all'azienda di far fronte ai momenti di punta della domanda o, al contrario, quando questo cala, di adeguarsi, evitando costi superflui e sprechi (dove per costi superflui si intende per esempio quelli relativi al magazzino, dove le merci prodotte verranno depositate in attesa di essere vendute).


E' essenziale che l'azienda sappia di quante immobilizzazioni ha bisogno e che non acquisti, per esempio, un macchinario quando poi si rende conto di non sfruttarlo adeguatamente; se così fosse non riuscirebbe a "recuperare" totalmente il costo sostenuto e ciò si tramuterebbe in una perdita anziché nel guadagno erroneamente pronosticato.

E' quindi importante che l'azienda dimensioni le immobilizzazioni basandosi su previsioni, quanto più precise possibili, in merito all'andamento della domanda dei prodotti che l'azienda stessa, fabbrica, tenendo conto degli eventuali momenti di punta e scegliendo quindi beni che consentano di soddisfare le richieste del mercato e che non producano né più né meno di quanto, in via approssimativa, si è previsto sarà richiesto.


Per la formulazione di tali previsioni l'azienda dovrà considerare diversi fattori fra cui spiccano:


la situazione politica ed economica del paese

l'esperienza conseguita nel settore.


In funzione poi dell' oggetto aziendale, nonché della gamma dei prodotti che l'azienda realizza, si dovrà stabilire di quali immobilizzazioni l'azienda necessita.


E' ovvio infatti che se si effettua un certo tipo di produzione si dovranno acquistare strumenti idonei, se il volume della produzione deve essere elevato si dovrà disporre di apparecchiature che garantiscono tale volume e che lo facciano in tempo utile.


La scelta delle immobilizzazioni dovrà soprattutto tener conto del tipo di produzione che l'azienda effettua:

gli strumenti di cui l'azienda avrà bisogno saranno differenti a seconda che essa produca un solo tipo di prodotto  (azienda monoprodotto), o che ne produca più di uno, tramite l'attuazione di più processi di trasformazione (azienda multiprodotto).


Dimensionamento ed articolazione dell'attivo immobilizzato vengono analizzati nei preventivi di impianto, in sede di costituzione. Nel preventivo tecnico sono definiti i progetti produttivi da mettere in atto; in funzione di quanto stabilito in questo primo preventivo, viene redatto il preventivo degli investimenti produttivi in cui per l'appunto sono indicati gli investimenti (nonché il loro ammontare) necessari per realizzare i processi descritti; il preventivo finanziario stabilisce  il fabbisogno finanziario dell'azienda nel primo anno di vita e, separatamente, in un tipico anno X, nel redigerlo si terrà conto anche delle risorse finanziarie da riservare alle immobilizzazioni, il preventivo patrimoniale riassume gli investimenti ed i finanziamenti che l'azienda avrà. Come si può notare le immobilizzazioni costituiscono degli elementi considerati ed esaminati, in via diretta e indiretta, in ciascun preventivo, senza contare che esse producono effetti determinanti anche nel preventivo economico (conto economico tipo riferito ad un anno X) con le quote di ammortamento e gli eventuali oneri finanziari sui finanziamenti ottenuti.


Una volta definiti dimensionamento ed articolazione dei beni strumentali è necessario provvedere alla loro acquisizione cercando di individuare la forma di acquisizione più conveniente, in termini economici finanziari e tecnologici, fra quelli possibili: acquisto; apporto da parte dell'imprenditore o dei soci qualora si tratti di società, in sede di costituzione o di aumento di capitale; leasing (contratto con il quale sono prese in locazione beni mobili o immobili, acquistati o fatti costruire dal locatore, società di leasing, su una scelta o indicazione dell'impresa utilizzatrice, con facoltà per quest'ultima di divenire proprietaria dei beni locati al termine della locazione dietro versamento di un prezzo stabilito, il prezzo di riscatto); affitto; costruzioni in economia: l'azienda decide di costruire da sola gli strumenti di cui necessita in quanto questi  non sono reperibili sul mercato oppure, se lo sono, costano troppo o comunque più di quanto costa costruirli all' interno dell'azienda.


Le operazioni di acquisizione delle immobilizzazioni danno luogo a delle rilevazioni contabili; ecco alcuni esempi:



Acquisto

Arredamento



IVA ns credito



Debiti v/fornitori



Apporto

Fabbricati



Azionisti c/conf.



Costruzioni in economia

Impianti e macchinari



Costruzioni Interne



Leasing

Beni in leasing



Soc. di leasing




L'azienda può decidere addirittura di evitare di occuparsi di una o più fasi del processo produttivo e conseguentemente evitare l'acquisizione di alcuni beni strumentali; la subfornitura consiste appunto nell'acquisto di un prodotto (o servizio) concepito ed ordinato dalla committente e realizzato dall'impresa subfornitrice secondo le indicazioni ricevute. Un'azienda può ricorrere ad una sub di capacità quando deve far fronte ad incrementi di produzione (acquistando dall'esterno una "capacità" di lavoro supplementare); ad una sub di specialità quando deve effettuare una lavorazione che richieda conoscenze e tecnologie specifiche di cui non è dotata. Tale sistema consente all'azienda committente di distribuire, poi, prodotti qualitativamente migliori rispetto quelli che potrebbe produrre da sola in quanto le aziende subfornitrici sono generalmente specializzate e possono vantare di una certa esperienza, aspetti questi niente affatto trascurabili, che riflettono inevitabilmente sulla qualità dei prodotti e dei servizi forniti.

Vantare un eccellente attivo immobilizzato può non significare molto se l'azienda non ha al suo interno dipendenti qualificati che sappiano utilizzare nella maniera appropriata tali strumenti; di qui la necessità di formare il personale già interno all'azienda in merito alle giuste modalità d'utilizzo degli stessi, mentre, se si dovrà assumere altro personale, sarà opportuno selezionarlo anche in funzione delle esperienze pratiche e conoscenze teoriche (sempre riferite all'immobilizzazioni di cui l'azienda dispone) che il potenziale dipendente può vantare. Si può affermare che beni strumentali e personale dipendente sono elementi complementari fra loro, del resto tutte le componenti aziendali lo sono.  




Oltre che a dover essere razionalmente utilizzato, un bene deve essere anche sottoposto ad ordinarie manutenzioni affinché lo stesso continui ad essere efficiente ed utile per tutto il tempo previsto e conservi la sua capacità produttiva originaria.


Le manutenzioni possono essere effettuate all'interno dell'azienda se questa riavvale di strutture e personale addetto allo scopo (in tal caso i relativi costi non appaiono in contabilità sotto una voce specifica, incidono comunque sul reddito d'esercizio attraverso il consumo di risorse il cui costo risulta indistintamente rilevato nei conti accesi ai costipi manodopera, ammortamenti ecc.), oppure possono essere appaltate a terzi o stipulando un contratto che prevede il pagamento di compensi fissi periodici, come corrispettivi delle relative prestazioni, o assegnando l'incarico di volta in volta.


Nell'ipotesi in cui le manutenzioni vengano eseguite da terzi, l'azienda riceverà la relativa fattura ed in contabilità effettuerà la seguente rilevazione:

Manutenzioni e riparazioni

Iva ns. credito

Debiti verso fornitori








I costi di manutenzione e quelli di riparazione affluiscono nello stesso conto ma non hano lo stesso significato, i secondi, sostenuti per riparare guasti e rotture, non sono programmati, possono solo essere previsti entro un certo limite, e, quindi, evitati con la manutenzione dei beni.


Per l'azienda è fondamentale godere di un certo equilibrio patrimoniale secondo cui devono essere equilibrati:

i rapporti tra impieghi e fonti di finanziamento

capitale proprio e capitale di terzi

attivo immobilizzato ed attivo circolante.


Da qui può essere estrapolato il principio di "concordanza delle scadenze" fra Impieghi e Finanziamenti.


È proprio per questo che le immobilizzazioni devono essere finanziate da patrimonio netto e passività consolidate, ossia "coperte" da Capitale Permanente.


Come ho già detto il ciclo di ritorno del capitale riferito alle immobilizzazioni può prolungarsi per diversi anni e, quindi, far conseguire ricavi sicuramente non immediati; non potremmo acquistare un'attrezzatura con la pretesa di "coprirla" con un debito v/fornitori perché tale debito/i andrà certamente saldato prima che la stessa attrezzatura "abbia dato i suoi frutti".


Di qui la necessità che il margine di struttura allargato, parametro di misurazione della stabilità patrimoniale di un'azienda, costituito dalla sommatoria tra passività consolidate e patrimonio netto, sia maggiore o quantomeno uguale all'attivo immobilizzato.

Le S.p.A. sono avvantaggiate nell'ottenere finanziamenti sia a titolo di capitale proprio, mediante l'emissione di azioni, sia che si tratti di capitali di terzi in quanto può ricorrere al prestito obbligazionario, forma di finanziamento a lungo termine che comporta il pagamento periodico di interessi a la restituzione , alla scadenza, del capitale ottenuto in prestito. La scrittura con la quale si emette un Prestito Obbligazionario è la seguente:


Obbligazionisti c/sottoscrizioni

Prestito obbligazionario

X



X


Un'azienda può anche decidere di autofinanziarsi: si parla di autofinanziamento proprio quando gli utili conseguiti non vengono prelevati dall'imprenditore, né distribuiti fra i soci di una società, ma vengono convogliati nel Patrimonio Netto.

Sono forme di autofinanziamento improprio:

l'ammortamento (con cui viene finanziato un investimento futuro)

il TFR ("formiamo" un debito che dovremo liquidare)

le svalutazioni (maggiori sono le quote di ammortamento, minore è l'utile da distribuire)

Volendo redigere l'attivo dello Stato Patrimoniale di una tipica azienda industriale, per la parte riservata alle immobilizzazioni si può scrivere:


STATO PATRIMONIALE

 

ATTIVO

PASSIVO

 

B) IMMOBILIZZAZIONI

I.           Imm. Immateriali

Costi di impianto e di ampliamento

Costi di ricerca, sviluppo e pubblicità

4) Concessioni, licenze,

marchi e diritti simili







Totale Imm. Immateriali


II.        Imm. Materiali

1) Terreni e fabbricati

2) Impianti e macchinari

3) Attrezzature industriali

e commerciali




Totale Imm. Materiali


 

III. Imm. Finanziarie


 

1) Partecipazioni in:


 

c) altre imprese


 

Totale Imm. Finanziarie




 



 

TOTALE IMMOBILIZZATO

 



Le immobilizzazioni materiali ed immateriali sono iscritte al netto dei fondi ammortamento fatta eccezione per i terreni in quanto non ammortizzabili ma bensì soggetti a rivalutazioni e svalutazioni.


Le immobilizzazioni producono diversi effetti anche nel conto economico:

la voce A)4), incrementi di immobilizzazioni per lavori interni, accoglie i conti economici "costruzioni interne" e "costi di ricerca e sviluppo rinviati. Tali conti costituiscono una rettifica ai costi sostenuti per costruire un bene in economia, è giusto che questi costi incidano su più esercizi in quanto sostenuti per beni che danno la loro utilità per più anni e quindi vanno patrimonializzati;


la voce A)5), Altri ricavi e proventi, accoglie il conto economico "plusvalenze ordinarie", acceso ai ricavi d'esercizio. Tale conto registra le plusvalenze scaturite dalla dismissione di un bene strumentale il cui valore di cessione risulta maggiore del suo valore contabile. La scrittura contabile è la seguente:


Fondo Ammortamento macchinari

Macchinari

X



X

Crediti commerciali diversi

Macchinari

IVA ns/debito

X



X


X

Macchinari

Plusvalenze ordinarie d'alienazione

X



X



la voce B)7) Costi della produzione, per servizi, accoglie il conto "manutenzioni e riparazioni", conto economico acceso ad un costo d'esercizio di cui già si è trattato precedentemente;


la voce B)8) Costi della produzione, per godimento beni di terzi, accoglie il conto "fitti passivi", conto economico acceso ai costi d'esercizio, che può essere relativo ad esempio, all'affitto di un fabbricato; la scrittura relativa ai fitti passivi è:


Fitti passivi

Banca x  c/c

X



X


la voce B)10) ammortamenti e svalutazioni, accoglie tutti i conti relativi all'ammortamento delle immobilizzazioni materiali ed immateriali, premesso che per ammortamento si intende il processo tecnico contabile con cui si fa gravare sull'esercizio corrente una quota di un costo pluriennale. Questi conti sorgono in sede di chiusura dell'esercizio amministrativo, con le scritture di assestamento:


Ammortamento fabbricati

Fondo ammortamento fabbricati

X


(Procedimento indiretto)


X


la voce B)14) oneri diversi di gestione, accoglie il conto "minusvalenze ordinarie d'alienazione", conto economico acceso ai costi d'esercizio, che, come le plusvalenze ordinarie, scaturisce dalla dismissione di un bene strumentale il cui valore contabile, però, sia maggiore del prezzo di cessione.

Sotto questa voce troviamo anche il conto "sopravvenienze passive diverse ", conto economico acceso a costi d'esercizio, che viene utilizzato quando si elimina un bene non interamente ammortizzato. La scrittura relativa è la seguente:


Fondo ammortamento Impianti

Sopravvenienze passive diverse

Impianti









la voce E)20) proventi ed oneri straordinari, proventi. non iscrivibili al punto 5., accoglie il conto "plusvalenze straordinarie d'alienazione;


la voce E)21) oneri con separata indicazione . non iscrivibili al punto 14), e delle imposte relative a esercizi precedenti, accoglie il conto "minusvalenze straordinarie d'alienazione".


Questi due ultimi conti scaturiscono da operazioni di dismissione di beni non più strumentali per l'azienda.

I riflessi che le Immobilizzazioni producono nel conto economico si traducono inevitabilmente in riflessi per quanto concerne il rapporto con il fisco; per quanto riguarda gli ammortamenti è necessario precisare che l'art. 67 del testo unico delle imposte dirette distingue diverse forme di ammortamento fra cui le più ricorrenti sono:

ammortamento ordinario, effettuato applicando i coefficienti stabiliti dal DM 31/12/88, dimezzandoli per quei beni acquistati nel corso dell'esercizio.

ammortamento anticipato, secondo il quale i massimi coefficienti d'ammortamento ordinario possono essere raddoppiati per i primi tre anni d vita del bene, tenendo conto dell'obsolescenza a cui un bene può essere soggetto.


Un'azienda, nel redigere il Conto Economico, tiene conto della normativa civilistica, ma per quanto concerne la deducibilità dei costi d'ammortamento dal reddito fiscale, il T.U.I.R. impone dei coefficienti la cui applicazione determina l'importo massimo deducibile fiscalmente; l'incrocio fra la normativa fiscale e civilistica dà luogo a tre casi diversi:


l'ammortamento calcolato in base alla normativa fiscale è considerato civilisticamente congruo; c'è coincidenza fra ammortamento civilistico e ammortamento deducibile fiscalmente, quindi quanto appare nel Conto Economico è interamente deducibile;


l'ammortamento fiscale è minore di quello civilistico; la quota eccedente l'ammortamento fiscalmente ammesso non è deducibile e costituisce pertanto un componente positivo di reddito fiscale;


l'ammortamento fiscale è superiore a quello civilistico; in tal caso si verifica un inquinamento del bilancio in quanto l'azienda deve iscrivere nel Conto Economico dei costi di ammortamento per importi superiori e, conseguentemente, nello stato patrimoniale le immobilizzazioni appariranno per un importo inferiore dal momento  che sono al netto di fondi più consistenti di quanto sarebbero stati con l'applicazione dell'ammortamento civilistico. L'articolo 2426 c.c. ammette, comunque, tale inquinamento, in via esclusiva, in quanto derivante dall'applicazione di una norma tributaria.




Quando si effettua un ammortamento anticipato, perché il fisco lo consente e non perché sia civilisticamente necessario, l'azienda può decidere di limitare tale inquinamento almeno per ciò che riguarda il Conto Economico, effettuando la seguente scrittura:


Ammortamento impianti

Fondo ammortamento impianti

X


Per l'importo civilisticamente stabilito


X


In sede di distribuzione degli utili la parte di ammortamento fatta solo per ragioni fiscali viene accantonata in una riserva per ammortamenti anticipati. L'importo accantonato costituisce un componente negativo di reddito fiscale.


L'articolo 2497 del codice civile impone che nella Nota Integrativa vengano rese palesi le "riserve occulte" in tal modo create, specificandone le motivazioni al punto 14.


La nota integrativa è una delle tre componenti del bilancio; essa svolge, con linguaggio discorsivo, una funzione esplicativa del Conto Economico e dello Stato Patrimoniale; contiene le informazioni che non hanno un'espressione contabile e commenta i criteri di valutazione applicati. Essa tratta le immobilizzazioni ai punti:

2. movimenti delle immobilizzazioni.

3. immobilizzazioni materiali

5. immobilizzazioni finanziarie





Per quanto concerne i riflessi in termini fiscali provocati dalle spese di manutenzione e riparazione, l'articolo 67 del T.U.I.R. stabilisce che: sono interamente deducibili le manutenzione e le riparazioni appaltati a terzi tramite un contratto che prevede la prestazione periodica del servizio e il pagamento dei relativi canoni fissi. Le spese per manutenzioni e riparazioni effettuate in economia o eseguite da terzi in via saltuaria sono, invece, deducibili solo per il 5% del costo storico di tutti i beni iscritti nel registro dei beni ammortizzabili, vale a dire che i beni acquistati e venduti nell'esercizio sono considerati in proporzione al tempo di permanenza degli stessi nell'azienda.


Quando il totale delle spese di manutenzione e riparazione superano questo 5%, l'eccedenza verificatasi può essere portata in deduzione dal reddito fiscale per i successivi 5 anni nella misura di 1/5 ogni anno e costituirà quindi un componente negativo di reddito fiscale. Tale eccedenza dovrà essere registrata nel registro dei beni ammortizzabili, in una voce a se stante.


Ma che cos'è il Registro dei beni ammortizzabili?

Si tratta di un registro che va compilato entro i termini stabiliti per la dichiarazione dei redditi. Per ogni bene contiene:


l'anno di acquisizione

il costo storico

il fondo ammortamento

le svalutazioni (e rivalutazioni)

il coefficiente di ammortamento ecc.

Esso svolge una funzione importantissima per la determinazione delle spese di manutenzione e riparazione fiscalmente deducibili e per la deducibilità delle quote di ammortamento.


Riflessi fiscali sono prodotti anche dalle plusvalenze d'alienazione. L'articolo 54 del T.U.I.R. stabilisce quanto segue: le plusvalenze realizzate su un bene che l'azienda possedeva da meno di 3 anni concorrono per intero alla determinazione del reddito fiscale, ma se il bene apparteneva all'azienda da più di 3 anni si può scegliere di farle concorrere per intero al reddito fiscale o decidere di ripartirle in un massimo di 5 esercizi nella misura di 1/5 per ogni esercizio, compreso quello in cui sono state realizzate.

Volendo riassumere quanto detto in merito alle immobilizzazioni tecniche possiamo tracciare la seguente tabella:


(Punto 2) art. 2427)
















Beni

Costo storico

Rivalutaz. anni passati

Svalutaz. anni passati

Fondo amm. fino al 31/12/n-1

Alienazioni es. n

Ammort. es. n

Acquisiz. Esercizio n

Rivalutaz. esercizio n.

Impianti









Arredi









Fabbricati











La sommatoria di tutti gli elementi dà luogo al valore iscritto in Bilancio nello Stato Patrimoniale.



E' ovvio tale fenomeno è maggiormente accentuato se rapportato alle aziende capital-intensive in cui il capitale investito nelle immobilizzazioni è assai più rilevante







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