Diritto tributario

A monte va deciso se una spesa è pubblica o privata

spesa pubblica (a carico dello Stato) o privata (a carico del singolo cittadino)

di interesse sociale (es la sanità o università) tassa universitaria: non copre il costo pro capite che l’università deve sostenere il finanziamento è in parte pubblico (pagamento delle imposte), in parte privato.

Profilo della regolamentazione delle spese pubbliche tra cittadini di uno stato è materia di cui si occupa il diritto tributario con speciali norme, il problema è centrale (oggi le risorse dello stato derivano quasi per intero dai cittadini, oltre il 99 % viene dal prelievo nei confronti dei cittadini, prima lo stato traeva risorse dalla gestione dei propri beni in misura molto maggiore, ad es. con il demanio pubblico).

A norme diverse di politica fiscale corrispondono programmi diversi di politica fiscale.

Il reddito imponibile corrisponde ad una % di tasse sul reddito:

Deduzioni e detrazioni: le deduzioni si scomputano dall’imponibile (= dal guadagno) e sono una somma variabile (favorisce i redditi + alti), le detrazioni sono una cifra fissa che si scomputa dalla somma finale che devo pagare a titolo di imposta.

L’imposta sale al salire del reddito imponibile (aliquota più alta) => deduzione.

Esempi di contratti e operazioni fortemente condizionati dal trattamento fiscale: molti contratti tipici sono condizionati dal profilo fiscale, come le imposte dovute dall’acquirente (es. compravendita immobiliare: 10% o 4% a seconda se è prima casa o no; es. imposta sull’acquisto di una quota societaria che possiede l’immobile che voglio comprare), o nel contratto di leasing, ancora influisce su alcune scelte di vita economica (ad es. scelta della residenza in base al livelli di imposta del paese dove si decide di risiedere: è ottimale il paese con una certa quantità di servizi pubblici e una bassa imposta), ancora c’è il fenomeno della delocalizzazione delle imprese condizionata dal profilo del basso costo della manodopera e dal prelevo fiscale.

Il diritto tributario interessa ogni settore professionale dell’ambito giuridico (notaio: contratti con trasferimento di beni; avvocato: il modo di struttura i contratti dipende dal profilo fiscale; giurista di impresa: tributo come spesa da considerare per trovare il profitto netto dell’attività).

- Così il diritto tributario si stà scindendo in tante materie: es. diritto tributario internazionale (casi che interessano più paesi, es. una multinazionale), diritto tributario dell’impresa, diritto tributario ambientale (tributo come mezzo per disincentivare l’inquinamento), diritto penale tributario.

Impatto della globalizzazione sul diritto tributario:

la maggiore facilità di spostamento di persone, capitali e servizi, ha determinato il fatto che ogni stato pone in essere una politica fiscale meno “personale”, perché sono condizionati dalle politiche poste in essere dagli altri stati.

Nell’epoca della globalizzazione, c’è un incremento della mobilità delle persone, dei servizi e dei capitali (in epoca di scarsa mobilità un soggetto risiedeva in una sola comunità, oggi un soggetto si sposta e fanno parte di più comunità e manda risorse nella comunità originaria dove però non risiede) => soggetto che svolge attività lavorativa in paesi diversi sottraendosi all’imposizione di imposte perché manda tutti i suoi guadagni al suo paese di origine, dove non è comunque sottoposto a imposte perché non è residente lì questo ha dei forti effetti sul diritto tributario perché i paesi si sono resi conto che se non sono concorrenziali i soggetti tendono a spostarsi da un’altra parte => c’è il fenomeno della concorrenza fiscale tra stati, consistente nell’offrire trattamenti di favore per attirare a sé i soggetti. Ciò ha effetti del tutto anomali: ci sono infatti contribuenti che non possono spostarsi, mentre si spostano bene i capitali, che sono il frutto di un attività non dipendente => quindi i redditi di lavoro dipendente sono tassati più del capitale perché quest’ultimo è spostabile, l’attività dipendente non è spostabile.

- Prima lo stato poteva fare scelte autonome di politica fiscale, progressivamente per la globalizzazione si è avuta concorrenza fiscale tra gli stati: ogni stato per evitare fughe di capitali pone una politica fiscale meno discrezionale perché risente di ciò che fanno gli altri stati. Questi vincoli per l’Italia vengono dall’U.E. (attraverso le direttive) e dalla OCSE (attraverso raccomandazioni in materia tributaria). Per quanto riguarda la prima, la nostra legislazione è di stretta derivazione da quella europea (secondo tributo di gettito in Italia), in quanto agli stati rimane una modesta discrezionalità nell’applicare la direttiva comunitaria, quindi ci sono:

vincoli normativi: alcuni tributi in particolare (IVA) sono disciplinati a livello comunitario

vincoli dovuti agli orientamenti fiscali comunitari (Codice di condotta fiscale per eliminare la concorrenza sleale fiscale)

l’operato della Corte di Giustizia che controlla che le politiche fiscali degli stati siano in linea con quella comunitaria (v. Irap: dubbio di legittimità ora presso la Corte). Mentre per quanto riguarda l’OCSE, ci sono raccomandazioni che riguardano anche la materia tributaria (non hanno valore giuridico ma sono molto seguiti), e sono stati introdotti una serie di istituti che vanno in questo senso, soprattutto per una politica di contrasto dei paradisi fiscali e la pressione fiscale.

- Glossario

Soggetto attivo: ente impositore (stato o ente pubblico) titolare dal lato attivo (creditore) dell’obbligazione tributaria.

Soggetto passivo: titolare dal lato passivo (debitore) dell’obbligazione tributaria.

Presupposto: fatto, espressivo di capacità contributiva, al verificarsi del quale la legge riconosce l’obbligo di pagare l’imposta (es. il possesso di un immobile è il presupposto dell’ICI, imposta comunale sugli immobili; il possesso di un reddito è il presupposto dell’IRE, ex IRPEF, imposta sul reddito delle persone fisiche). Ogni tributo è dovuto al verificarsi di un determinato presupposto (es. presupposto del reddito è l’incasso).

Base imponibile: parametro di commisurazione del tributo => il valore attribuito al fatto, esaminato ai fini fiscali, sul quale, applicando l’aliquota è calcolata l’imposta.

Patrimonio: ricchezza del soggetto ad una certa data (concetto statico)

Reddito: ricchezza prodotta da un contribuente (concetto dinamico).

Aliquota: percentuale che applicata alla base imponibile determina l’entità del tributo dovuto.

Aliquota progressiva: percentuale che aumenta man mano che cresce la base imponibile => l’aliquota sale al salire del reddito per soddisfare la cosiddetta uguaglianza sostanziale; è una progressività per scaglioni, per fasce, ad ogni fascia si applica una aliquota diversa. L’imposta su reddito è tributo ad aliquota progressiva.

Aliquota proporzionale: percentuale fissa, indipendente dall’entità della base imponibile.

Imposta: prestazione a fondo perduto imposta al soggetto in base alla sua capacità contributiva al fine di ripartire le spese pubbliche.

Tassa: prestazione pecuniaria dovuta al singolo a fronte di uno specifico servizio erogato dall’ente nei suoi confronti o in relazione ad una funzione pubblica che lo riguarda.

- Evoluzione del nostro principale tributo: l’IRPEF (= imposta sul reddito delle persone fisiche) dal 1983 ad oggi: c’è stata un’enorme diminuzione delle aliquote negli ultimi 30 anni, l’ultima fascia sopra i 500 milioni dal 65% al 43% per la concorrenza fiscale ( delle aliquote) che induce l’abbassamento fiscale.

- Origine del diritto tributario e rapporti con la Scienza delle finanze

d. tributario

d. amm. d. finanziario

contabilità di stato

Il diritto tributario è nato per separazione e specializzazione del d. amm. (rapporto tra parte pubblica e parte privata, abbiamo infatti stato e contribuente), i primi cultori di diritto tributario erano cultori di d. amm, poi si è separato il d. finanziario (entrate ed uscite dello stato, dal diritto amm. è estratto il ramo finanziario dello stato, tra le entrate ci sono anche i tributi), da questo d. finanziario per segregazione si staccano i due rami del d. tributario (entrate dello stato solo tributarie) e della contabilità di stato (altri profili).

Tributo dal punto di vista del:

1. Giurista: ha lo scopo di procurare un’entrata allo Stato
2. Economico: a seconda di come è strutturato, può influenzare il mercato/incentivare certe attività es. IVA sulle auto di cilindrata maggiore di 2000 cc è del 38%, mentre sulle auto normali è del 20%.

Ci si è resi conto che il d. tributario poteva essere studiato sia dalle scienze delle finanze che dal diritto tributario => qual è la loro differenza? L’oggetto è parzialmente coincidente con il diritto tributario, ma studiato da una diversa prospettiva.

La prima è una disciplina economica e non giuridica che ha ad oggetto tutte (non solo tributarie) entrate ed uscite e le studia dal punto di vista della loro corrispondenza (tra le stesse e entrate e uscite) quantitativa e qualitativa sul piano economico. Studia la ripartizione delle spese pubbliche tra i vari soggetti della comunità e fa una distinzione della particolare spesa pubblica ripartita: se c’è un sevizio divisibile, dividendola tra coloro che ne usufruiscono, se è indivisibile fa contribuire tutti ma con criteri diversi, sganciati dalla funzione del servizio stesso (costo non qualificato per ogni soggetto che ne usufruisce) => questa è la differenza tra tasse ed imposte: le seconde sono un contributo alle spese generali dello stato, le prime ad un servizio determinato dello stato di cui un soggetto usufruisce.

Invece il diritto tributario si pone in un’ottica strettamente giuridica e ha ad oggetto entrate tributarie dello stato in chiave giuridica ( solo le entrate e solo una parte di esse, i tributi) : studia il complesso di norme che disciplinano il rapporto obbligatorio tra soggetti attivi e passivi dell’obbligazione tributaria (tra ente impositore e contribuente), studia i tributi: c’è una legge che stabilisce il presupposto, cioè il fatto per cui è dovuta l’imposta e al verificarsi del quale per legge sorge l’obbligazione di pagare il tributo. Le norme che disciplinano questo rapporto di obbligazione tra soggetto attivo e passivo, sono le norme del d. tributario.

Il d. tributario si occupa anche dei rapporti e delle situazioni connesse o derivate per l’attuazione di un’obbligazione tributaria (es. sostituto d’imposta: il datore di lavoro rispetta il lavoratore: il datore è in mezzo tra l ostato e il soggetto perché il dipendente subisce direttamente la detenuta dalla busta paga e il datore dà la parte detenuta allo stato). Tra le situazioni connesse e derivate rientra anche la disciplina delle conseguenze che si determinano se il soggetto non paga i tributo, ovvero le sanzioni in cui i soggetto incorre.

Esempio: l’IVA (imposta sul valore aggiunto): imposta dovuta da chi cede un bene o presta un servizio, con diritto di rivalsa sull’acquirente => il diritto tributari osi occupa di individuare il soggetto passivo al quale riferire la capacità contributiva colpita dal tributo, la scienza delle finanze studia il tributo a carico del consumatore e ne studia l’impatto economico sui consumi.

Contabilità dello Stato: materia residuale studia tutto quello che non è studiato dal diritto finanziario e tributario.

Oggetto della contabilità dello Stato: è contemplato dal RD 18 Novembre 1923, concernente la contabilità generale dello Stato:

norme specifiche sull’amministrazione dei beni dello Stato

norme specifiche sulla formazione di contratti di cui parte è lo Stato (es. appalto di autostrade).

Norme relative alla formazione e approvazione del bilancio.

Responsabilità dei funzionari di Stato

- Rapporti del d. tributario con altre branche del diritto

Con il d. amministrativo: recezione di alcuni principi soprattutto nella fase di attuazione del prelievo => diritto di accesso ex lege 241/1990 non spetta nel d. tributario perché l’accesso del soggetto interessato non consente allo stato di esercitare le funzioni per avere reale cognizione dell’imposta. Ci sono sentenze della Cassazione e del Consiglio di Stato che prevedono l’accesso quando il caso si è già concluso per organizzare propria difesa di merito.

Con il d. costituzionale: principi fondamentali in materia tributaria: 23, 53, 75, 81,97 la riserva di legge e la capacità contributiva.

Con il d. privato: riferimenti per individuare la fattispecie impositiva (es. art 1 Tuir: presupposto per l’imposta è il possesso di un reddito per l’individuazione di una fattispecie impositiva)

Con il d. penale: principi generali in tema di reati tributari e illeciti sanzionati in via amm. (es evasione)

Con il d. processuale civile: per regolamentare il processo tributario e la riscossione coattiva dei tributi. diritto processuale tributario riguarda i rapporti contenziosi tra ente impositore e contribuente.

Entrate pubbliche: insieme di riscosse che affluiscono allo stato per far fronte alle spese per lo svolgimento delle sue attività istituzionali. L’obbligazione tributaria è una delle entrate pubbliche. Infatti ci sono specie diverse di entrate:

a) utilizzazione dei beni patrimoniali (concessione uso spiagge),

b) svolgimento di attività economiche e partecipazione al capitale di determinati organismi (enel), c) acquisizione di somme spettanti a titolo sanzionatorio, e infine le

d) entrate tributarie, cioè derivanti dalla riscossione dei tributi (imposte, tasse, contribuiti, monopoli fiscali) le maggiori!!!!!!

e) si può aggiungere anche il debito pubblico (bot, cct ecc..): non è una vera e propria entrata pubblica perché le somme vanno poi restituite.

Principio dell’unicità di tassa: ciò che arriva allo stato entra in un contenitore comune, non ha un obiettivo predeterminato.

Classificazione delle entrate

- entrate di diritto pubblico e di diritto privato (titolo giustificativo con natura pubblicistica, tributi e sanzioni privatistici, canone di locazione di un bene di proprietà statale) a seconda che la disciplina del rapporto abbia natura privatistica (entrate derivanti dalla locazione) o pubblicistica (scaturenti dalle sanzioni penali)

- entrate a titolo originario e derivativo (a seconda che siano direttamente derivanti dallo sfruttamento del patrimonio dello stato o no, es. imposta)

- la distinzione che rileva maggiormente soprattutto nell’ottica del diritto tributario è quella fra:

entrate commutative: c’è un rapporto di scambio di utilità economica tra stato e cittadino, infatti commutative vuol dire corrispettive, con riferimento al carattere dell’onerosità (v. tasse) equilibrio tra prestazione richiesta al contribuente e controprestazione (regola di diritto privato): la corrispondenza fra il valore della prestazione e controprestazione può essere più o meno precisa

entrate contributive: esse consistono in una prestazione richiesta al contribuente (= soggetto obbligato) sono a fondo perduto, cioè senza, che egli abbia diritto ad una controprestazione. Il rapporto di scambio non c’è, ma il pagamento c’è in forza dell’appartenenza stessa ad una comunità collegati entrambi alla sovranità dello stato (v. imposte)).

=> Principio di corrispettività: sinallagmaticità (d. privato) = corrispondenza funzionale tra le prestazioni delle parti sta nel rapporto genetico e funzionale del rapporto obbligatorio.

Il principio di corrispettività:

opera sempre nei rapporti tra privati

non opera nei rapporti tra Stato e consociati in presenza di 2 esigenze:

repressione dei comportamenti antigiuridici

procacciamento di entrate per soddisfare gli interessi pubblici

Nel diritto tributario non c’è un rapporto di equiparazione tra stato e cittadino e non si parla di sinallagmaticità ma di corrispettività intesa come onerosità = necessaria esistenza di un rapporto di scambio di utilità come area distinta dalla liberalità, scambio di utilità tra lo stato e il cittadino anche se non richiesto da una parte (es. esercizio statale di alcune funzioni pubbliche come della giustizia penale: quando un soggetto è imputato di un reato ed è sottoposto ad un procedimento penale non è lui che richiede il giudice e tutto il resto, tuttavia vi è corrispettività perché il soggetto è tenuto al pagamento di una tassa a fronte del servizio che lo stato gli fruisce; il rapporto non è paritario ma siamo nell’area della onerosità).

Passaggio dallo stato liberale allo stato sociale: Le entrate dallo stato liberale allo stato sociale sono andate aumentando perché lo stato potesse procacciarsi risorse economiche di cui aveva bisogno, infatti lo stato sociale dà le utilità e i servizi necessari per garantire il concreto sviluppo delle proprie facoltà e dei propri interessi, e per farlo sono necessari i tributi. Nello stato liberale erano sufficienti e preponderanti tutte le altre entrate, invece nello stato sociale di oggi è sempre più necessario far ricorso al gettito che ricava dall’imposizione dei tributi o ricorrere all’indebitamento.

Entrate tributarie

Le entrate tributarie sono:

imposta

tassa

monopolio

contributo

=> a livello legislativo questa suddivisione non esiste, il problema è proprio se abbia ragione di esistere una volta data la definizione dei 4 istituti perché hanno caratteristiche comuni, oppure perchè non ce l’hanno.

* Storicamente l’assimilazione di questi 4 istituti è dovuta al fatto che la normativa vigente era solo per le imposte => bisognava far rientrare le 4 entrate in una categoria superiore comune => motivi dell’assimilazione: estendere anche alle altre entrate:

La riserva di legge

La giurisdizione giudice ordinario

I privilegi (possibilità di ottenere soddisfazione in via privilegiata)

Il solve et repete (= subordina esperibilità dell’azione giudiziaria al previo pagamento del tributo

=> oggi non c’è più la necessità di radunare in un’unica categoria quei 4 istituti.

I 4 istituti sono riconducibili a 2: le categorie generali di tassa e imposta

Quello che dobbiamo essenzialmente capire è rispetto alle 2 categorie principali dell’imposta e della tassa, esse siano entrambe riconducibili alla nozione di entrate contributive (quindi degne di essere annoverate nell’insieme degli istituti oggetto di indagine da parte del diritto tributario), oppure se l’imposta appartenga ad una categoria, quella delle entrate contributive, e la tassa, o almeno certi tipi di tassa, facciano parte delle entrate commutative.

La categoria delle entrate tributarie (= entrate derivanti dalla riscossione dei tributi) comprende le imposte, le tasse, i contributi e i monopoli fiscali.

Imposta e tassa nella scienza della finanza (nozione economica di tassa e imposta)

Nella scienza delle finanze la distinzione tra imposta e tassa si basa sulla distinzione tra servizi divisibili e indivisibili la scienza della finanza sostiene che essi siano i 2 tipi di servizi essenziali che lo Stato rende ai suoi cittadini:

Servizi divisibili: il servizio è fruibile come singoli individualmente (uti singuli), come per es. istruzione e servizi pubblici il costo del servizio in questo caso è frazionabile: se gli utenti sono 200, questi possono frazionare una spesa di 1000 fra 200 dato che esiste un preciso criterio di frazionamento, cioè il servizio (è possibile indentificarne il costo unitario).

Es. le tasse universitarie rappresentano in questo caso un qualcosa di dovuto a fronte di un servizio offerto; per finanziare il costo dell’istruzione si usa dunque la tassa, perché in quanto servizio divisibile, si può addossarne il costo ad ogni singolo che ne fruisce. Viene calcolato il costo complessivo del servizio e ripartito tra il numero di iscritti alla facoltà in questo caso è facile identificare i soggetti iscritti, chi sono e per quanto tempo usufruiscono del servizio.

Servizi indivisibili: il servizio è fruibile come cives (uti cives) insieme agli altri cittadini, in quanto componenti della collettività, per es. viabilità e difesa in questo caso non è facile individuare il costo dell’utenza del singolo, almeno in modo ragionevole e soddisfacente.

Quindi: i primi sono finanziati con tasse, i secondi con imposta (in quanto sganciata dal rapporto di scambio di utilità). Il servizio divisibile divide il costo del servizio tra i consociati singolarmente, mentre per i secondi non è possibile stabilire chi usufruisca di più del servizio (ad es. difesa nazionale).

Quindi nell’ottica della scienza della finanza il problema di risolve così:

a fronte di servizi pubblici divisibili si acquisisce una tassa che rappresenta il corrispettivo di un dato servizio l’entrata corrisponde alla tassa, è l’uscita è il costo che è possibile riferire a quel soggetto che ha pagato la tassa stessa

a fronte di servizi indivisibili, in cui non è possibile identificare l’entità del servizio di cui ciascuno gode, non è possibile finanziare tale servizio chiedendo individualmente a ciascuno il costo del servizio. In questo casi tutti i consociati sono chiamati a corrispondere una contribuzione a fondo perduto, le imposte, che finanziano i servizi indivisibili.

Dal punto di vista giuridico ciò non vale, anche perché oggi ci sono delle modificazioni: lo stato sociale interviene sempre di più e quindi ha preso a diffondere servizi pubblici divisibili erogandoli a prezzi minimali => prezzi politici o amministrati perché abbassando i prezzi ne fruisce più gente (es. università: lo stato si assume una parte del costo coperto con le entrate di altre imposte) => se il servizio è socialmente rilevante e esiste un interesse ad allargarne la fruizione esso viene offerto “sottocosto”, difatti se paragoniamo il costo della tassa universitaria pubblica a quella privata notiamo una notevole differenza (infatti il principio è che lo stato non ci deve fare un guadagno!!) tra tasse universitarie e costo del servizio in questo caso, c’è un forte squilibrio: il costo reale del servizio è superiore rispetto a quello richiesto mediante la tassa ma se il servizio costa 10 e a chi ne usufruisce si chiede 9, il deficit che ha l’ente pubblico viene in questo caso finanziato mediante il ricorso alle imposte (costi per erogare questi servizi non sono copribili solo con le tasse e si fa ricorso ad altre entrate, che sono sostanzialmente imposte) => allora non vale più la corrispondenza servizi divisibili-tasse, servizi indivisibili-imposte => c’è la tendenza finanziare i servizi divisibili anche con le imposte per i servizi di forte interesse sociale [non rileva più solo la natura del servizio – divisibile o indivisibile - , ma anche l’interesse alla sua diffusione].

Perciò le imposte finanziano tutti i servizi indivisibili e una quota dei servizi divisibili, che per loro importanza ed interesse sociale, lo Stato ha deciso di offrire sottocosto proprio per elargirne la fruizione.

Tutto ciò grazie al Principio dell’unicità della tassa nessuna entrata può avere una destinazione specifica, ossia volta alla copertura di singole e determinate spese => possibilità di usare i proventi delle imposte per finanziare servizi divisibili.

imposta

COSA E’ L’IMPOSTA NELL’OTTICA DEL GIURISTA

Esistono vari orientamenti a riguardo: sicuramente l’imposta appartiene al novero delle entrate contributive un versamento a fondo perduto a fronte del quale, da un punto di vista giuridico, il soggetto non acquisisce il diritto ad una controprestazione, ma all’erogazione di un servizio.

I orientamento giurisprudenziale

Fonte di legittimazione: sovranità dello Stato

il collegamento con la sovranità dello Stato rispecchia la tendenza a dire che esso è l’ente sovraordinato che, in quanto tale, ha un onere di supremazia che si esplica anche nel richiedere il pagamento di somme di denaro ai propri consociati.

Causa legis (motivo per cui viene istituita l’imposta): procurare un’entrata allo Stato (entrata che consente allo Stato di far fronte alle spese pubbliche).

- Causa legis va intesa come causa del contratto = funzione astratta tipica di un certo istituto

- Al di là di questa causa astratta possono cmq esserci dei motivi politici che vengono perseguiti dalla stessa legge (es: scoraggiare un certo tipo di comportamenti)

Titolo giustificativo del prelievo: esistenza della capacità contributiva del singolo alla luce dell’art 53 Cost. “tutti sono tenuti a contribuire alle spese in ragione della loro capacità contributiva”.

Capacità contributiva è l’elemento distintivo che ci permette di distinguere l’imposta da altri istituti l’imposta è richiesta per procurare un’entrata allo Stato, ma è richiesta se e in quanto il soggetto sia portatore di una capacità contributiva.

II orientamento giurisprudenziale:

Causa legis: procurare un’entrata allo Stato

Fonte di legittimazione: ripartire la spesa pubblica

In questa ottica, di valorizzazione della ripartizione della spesa pubblica come elemento fondamentale dell’imposta, la capacità contributiva diventa un indice sulla base del quale effettuare tale ripartizione = un indice di carattere distributivo per effettuare un’equa ripartizione.

Concludendo: il primo orientamento lega l’imposta alla capacità contributiva, intesa come elemento che in assoluto deve rappresentare una costante per procedere al prelevamento dell’imposta stessa; il secondo orientamento valorizza la capacità contributiva in modo meno pregnante considerandola come un mezzo di ripartizione equo.

Questa dicotomia, oggi, può essere superata aggiornando la funzione dell’imposta: non più facendo riferimento alla sovranità dello Stato ma alla funzione di ripartizione dell’istituto [limitarsi a legare l’imposta alla sovranità statale, significa considerare le leggi tributarie come mere leggi formali limitate a ribadire formalmente ciò che è insito nello stesso concetto di Stato, il quale è libero, in quanto sovrano, di chiedere contributi ai propri cittadini] quindi secondo un’impostazione più moderna l’imposta non è dovuta in vista della sovranità dello Stato, ma per l’esigenza di ripartire le spese pubbliche ed il mezzo di riparto è la capacità contributiva.

2) Tassa

Entrata di natura commutativa. Ha il carattere dell’onerosità: scambio di utilità tra lo stato e il cittadino. La causa legis è procurare un’entrata allo stato. Il titolo giustificativo è lo scambio di utilità: il soggetto su cui grava la tassa è fruitore di una prestazione resa dallo stato (nell’imposta è la capacità contributiva) nell’esercizio del suo potere.

Prima definizione: tassa come onere per ottenere in contropartita un beneficio, ma l’onere è volontaristico e tenuto nell’interesse dello stesso soggetto che lo tiene, invece la tassa è posta nell’interesse dello stato.

Onere = contribuzione volontaria a cui il soggetto si sottopone per riceverne un vantaggio.

L’aspetto comune fra tassa e onere è che il soggetto esercita un determinato potere e ottiene una prestazione pecuniaria parametrata al costo di quel servizio; MA nella tassa 1) può mancare l’interesse del soggetto e 2) sicuramente manca la sottoposizione volontaria ad una determinata prestazione infatti sia la tassa che l’imposta sono caratterizzate da un profilo di coattività (= dovuta ugualmente indipendentemente dal fatto che il servizio sia o non sia reso esattamente) + può mancare l’interesse del soggetto (coercibilità) Es: esercizio dell’attività giudiziaria: il condannato è tenuto a pagare una tassa corrispondente alle c.d. spese di giustizia (il servizio non è certo a suo beneficio).

Seconda definizione: è un’obbligazione che lo stato può imporre per procurarsi un’entrata e dare un servizio al cittadino. Il fondamento non è la sovranità dello stato come per l’imposta, se non solo indirettamente essendone emanazione la potestà pubblica in concreto esercitata.

Obbligazione ex lege, ossia un obbligo che discende direttamente dalla legge questa definizione individua la propria legittimazione nel rapporto di sovraordinazione dello Stato rispetto all’individuo pecca di apriorismo in quanto è stata concepita per poter assimilare la tassa e l’imposta, quindi per fare in modo che la macrocategoria dei tributi avesse una sua legittimazione infatti se la fonte di imposta e tassa è la stessa (la legge), e il titolo giustificativo anche (la sovranità dello Stato) le si possono ricondurre entrambe ad una categoria.

* Quali sono le ragioni che storicamente hanno condotto a questa assimilazione?

[sono anacronistiche e non svo 616j94g lgono più quella funzione che in un primo momento le aveva giustificate]:

regola del solve et repete: art 6 legge 2048/1865 allegato E per poter proporre ricorso contro un atto impositivo, prima bisognava corrispondere il tributo, e poi eventualmente si poteva fare ricorso; e nel caso in cui si vincesse il ricorso si aveva indietro ciò che si era pagato oggi tale norma è stata dichiarata incostituzionale per violazione dell’art 24 Cost (“tutti possono agire in giudizio a tutela dei propri diritti e interessi”)

privilegi: il c.c. stabilisce un privilegio per i crediti tributari (in particolare di imposta) fra i creditori di un soggetto, il primo è lo Stato con il suo credito di imposta.

Competenza esclusiva del giudice ordinario a conoscere dei ricorsi in materia tributaria principio superato per 2 motivi:_

a)  una ragione storica: si riteneva che il tribunale giudicando in composizione collegiale (vs. pretore in composizione monocratica), potesse dare una maggiore garanzia al soggetto la riforma ha stabilito che, salvo determinate materie, il tribunale decida sempre in composizione monocratica

b)  la riforma del processo tributario ha concentrato nelle mani di un giudice speciale (= commissioni tributarie), il potere di conoscere tutte le controversie relative alle imposte e a tutti i tributi di qualsiasi natura o specie

riserva di legge: disciplina relativa alla tassa deve essere dettata da un atto avente rango di legge e non di fonte secondaria, per evitare che la discrezionalità amm possa incidere sui diritti soggettivi fondamentali dei cittadini (si voleva estendere questo principio anche alla imposta)

Il motivo, quindi, di assimilazione fra tasse e imposte è quello di applicare tali principi ad entrambe e creare una disciplina omogenea in quest’ottica bisogna rimeditare la definizione che assimilava la tassa a un’obbligazione ex lege, non perché errata, ma perché aprioristica per rimeditarla è necessario scendere nella disciplina positiva delle varie fattispecie che il legislatore denomina tasse e verificare se tale omogeneità effettivamente esiste o se è effetto di una visione aprioristica per fare ciò e necessario evidenziare che le tasse sono dovute a fronte dell’esercizio da parte dello Stato di una attività pubblica del tipo di pubblica funzione o pubblico servizio.

La tassa si ha o in occasione dell’espletamento di pubbliche funzioni o di pubblici servizi: le prime sono attività di tipo autoritativo da parte dello stato, esercizio del potere sovrano dello Stato attraverso l’emanazione di provvedimenti; i secondi sono assimilabili a servizi che potrebbero rendere anche i privati, ma che in determinati momenti sono stati riservati allo Stato al fine di garantire che tutti possano beneficiarne. Inoltre nei 2 casi il carattere corrispettivo ha natura diversa.

Nelle funzioni pubbliche:

presupposto della tassa è l’esercizio di un potere da parte dello stato,

caratteristica: commutative ma non sinallagmatiche => non c’è sinallagmaticità, non è configurabile un unico rapporto obbligatorio bilaterale (tra stato e cittadino) perché il cittadino deve accettare le conseguenze dell’attività dello stato in quanto ad esso subordinato; c’è un rapporto di scambio solo commutativo (es. per l’emissione del passaporto la tassa è il bollo per l’esercizio di una attività che ritorna a suo favore, es. tasse dovute per il processo penale).

La contribuzione, che un soggetto deve in relazione all’esercizio da parte dello Stato di un potere sovrano, è dovuta a fronte dell’acconto di una situazione di sbilanciamento di potere tra Stato o organo amm e cittadino, a favore del primo non ci può essere sinallagmaticità ma nemmeno un rapporto giuridico strettamente inteso, perché lo Stato esercita un proprio potere emanando un atto e questo atto ha come effetto un beneficio per il cittadino, ma il cittadino non può obbligare lo Stato a compiere quella determinata prestazione.

questa categoria ha quindi una somiglianza con le imposte sotto 2 profili:

trova la propria fonte nella legge e non nel diritto privato

non c’è corrispettività fra quanto pagato e il servizio reso

I° carattere distintivo fra tassa e imposta è che la prima è commutativa e la seconda strettamente contributiva

II° carattere distintivo: l’imposta ha natura puramente contributiva, facendo una redistribuzione fra i contribuenti delle spese che lo Stato in quanto comunità deve sostenere per la propria organizzazione e il proprio funzionamento; la tassa è una spesa che il soggetto eroga a favore dello Stato a fronte di una utilità che dallo Stato riceve (scambio di utilità che portato all’estremo potrebbe anche significare che il cittadino potrebbe rifiutarsi di corrispondere il relativo costo, se ritiene di non aver ricevuto il servizio che lo stato gli avrebbe dovuto erogare).

III° carattere distintivo: la parametrazione (quantum dovuto) l’imposta è parametrata alla capacità contributiva di ogni singolo soggetto; la tassa, essendo dovuta in relazione allo svolgimento di un’attività, è parametrata al costo per l’organizzazione e lo svolgimento dell’attività stessa.

Ciò significa che:

il costo è un limite massimo al di sopra del quale il legislatore non può andare nella fissazione del quantum della tassa

qualora il quantum richiesto sia superiore al costo, per la parte eccedente, non si ha più una tassa, ma un’imposta attribuendo natura di imposta e non di tassa, la conseguenza è che o c’è un atto indice di capacità contributiva ulteriore e diverso rispetto al godimento di quel determinato servizio, o se non c’è la parte eccedente è costituzionalmente illegittima per violazione dell’art 53 Cost. (poiché non ci può essere un imposta che prescinda dalla capacità contributiva).

C’è un limite quantitativo: non può essere richiesto più di quanto necessario per l’attività (costo del servizio), pena la violazione delle norme cost. E’ una prestazione pecuniaria a fronte dell’esercizio di pubbliche funzioni, che riguardano l’obbligato e ritornano a suo favore.

Nei pubblici servizi:

presupposto è un servizio erogato da un soggetto pubblico

caratteristica: scambio di utilità

Manca l’esercizio del potere, si ha l’organizzazione da parte dello stato di una infrastruttura necessaria il quantum richiesto al cittadino trova fonte nel rapporto tra stato e cittadino che qui appare paritario, vi è solo scambio di utilità, fonte non è la legge ma il contratto, c’è sinallagmaticità.

Per quanto riguarda i pubblici servizi c’è una differenza di base poiché questi potrebbero essere resi, in teoria, tanto da un privato quanto da un pubblico. Se viene attribuito ad un ente pubblico è per un ulteriore motivo: per es perché si vuole garantire che il servizio possa essere usufruibile da tutti, anche dai meno abbienti, attraverso l’abbattimento del costo di esercizio, che invece dovrebbe sostenere l’imprenditore privato per poter vendere sul mercato il medesimo servizio.

Dato che il servizio può essere reso anche da un cittadino privato, è difficile ravvisare la fonte dell’obbligazione nella legge piuttosto che in un atto negoziale (infatti assomiglia di + ad un corrispettivo di diritto privato, piuttosto che a una tassa per l’esercizio di un potere autoritativo dello Stato) lo scambio di utilità è riconducibile a un vero e proprio rapporto obbligatorio e questo tipo ti tasse assomigliano molto a corrispettivi di diritto privato.

comunque se leggiamo la riserva di legge dell’ art 23 Cost, vediamo che essa è tale per cui nel concetto di prestazione e imposta entrano non solo i tributi, ma anche tutte quelle prestazioni di natura privatistica che si caratterizzano per il profilo della coattività.

è evidente che in questo caso non si ha né una tassa, né un’imposta, ma è altrettanto evidente che non essendo una struttura dell’obbligazione rimessa completamente all’autonomia privata può essere disciplinata dalla lex e, in quanto prestazione imposta, ricade sotto la tutela dell’art 23 Cost e impone quindi di disciplinare la fattispecie con un atto avente forza di legge.

Anche sotto questo profilo le ragioni dell’assimilazione vengono meno e lo dimostrano 2 vicende legislative:

TARSU (tassa x lo smaltimento dei rifiuti urbani): abrogata e sostituita da una tariffa riconoscendo tale servizio come uno scambio di utilità e assimilabile ad un contratto contratto regolato sulla base di una tariffa che stabilisce i costi per l’esercizio del servizio e poi li ridistribuisce tra i privati sulla base dell’utilità che ricavano dalla singola prestazione.

TUSAP (tassa x l’occupazione di spazi e aree pubbliche): abrogata e sostituita da un canone = sorta di corrispettivo di diritto privato per il godimento di una determinata area (assimilabile al canone di locazione).

La funzione più specifica perseguita dalla legge con tasse ed imposte è lo scambio di utilità, non è la generica contribuzione alle spese pubbliche, ma è dovuta all’erogazione di un servizio rivolto al soggetto o all’esplicitazione di una funzione pubblica.

La tassa è commutativa in quanto nasce il diritto ad una controprestazione. Per la tassa la sovranità dello stato è solo indirettamente fonte di legittimazione perché accanto alla sovranità c’è anche la causa di scambio di utilità.

La capacità contributiva è il limite e il presupposto di entrambe le prestazioni (tassa e imposta): per le tasse si chiede qualcosa che corrisponde al massimo al costo del servizio, e se è essenziale lo stato lo eroga gratuitamente o a prezzo inferiore, però anche per le tasse a volte rientra la capacità contributiva, però ha una funzione diversa: fermo restando che non si può chiedere più del costo, si richiede il costo totale a chi ha una capacità contributiva maggiore e un costo ridotto a chi ce l’ha minore (es. tassa universitaria).

A livello macroeconomico l’ordinamento prevede che l’imposta sostiene la spesa pubblica e il soggetto non ha la possibilità di reazione in termini giuridici. A livello di massa per le scelte politiche si tiene conto di questo.

3) Monopolio fiscale

Si suole distinguere nell’ambito del monopolio in: monopolio di fatto e monopolio giuridico o di diritto.

Monopolio di fatto: è una situazione di fatto (= non indotta dal diritto) che si crea allorché in un determinato mercato un solo soggetto (il monopolista) svolge una determinata attività economica (prestazioni di beni o di servizi).

Se un certo bene o servizio può essere prestato o ceduto sa un solo soggetto del mercato questi avrà la possibilità di fissare il prezzo corrispettivo come meglio crede in assenza di concorrenza tutti i soggetti che hanno bisogno di quel determinato bene o servizio non potranno che procurarselo da quell’unico soggetto.

Monopolio giuridico: è quando c’è un monopolio di fatto dovuto ad una legge che lo impone, cioè una legge vieta ai privati di svolgere una determinata attività economica e la riserva in via esclusiva allo Stato o altro ente pubblico (ma anche, in certe ipotesi, ad un soggetto privato).

Al suo interno si distinguono i monopoli di diritto e i monopoli fiscali: il primo è finalizzato a realizzare l’utilità generale (es. Rai fino al 1970), il secondo a procurare un’entrata tributaria allo stato (es. riservare la cessione di un bene allo stato come le sigarette, giochi del lotto).

Il monopolio di diritto, previsto e regolato dalla Cost., deve basarsi su delle cause che legittimano tale particolare situazione, cioè la restrizione dello svolgimento di una certa attività ad un determinato soggetto, proprio perchè il nostro ordinamento, normalmente, tende ad evitare la situazione di monopolio. Esistono specifiche regole nell’ambito della regolamentazione del mercato che tendono ad evitare le posizioni di dominio (si pensi alla normativa antitrust) proprio perchè si crea un abbassamento della concorrenza quando c’è un solo soggetto che può svolgere una certa attività con effetti ulteriori sui consumatori.

il monopolio giuridico sarà innanzi tutto legittimo in quanto si verificherà in una di quelle condizioni che la Cost prevede per la sua istituzione, ossia l’esistenza di un’utilità generale in via eccezionale la legge riserva lo svolgimento di una determinata attività economica ad un unico soggetto sul mercato solo se questo risponde a fini di utilità generale che la dottrina ha specificato nella particolare delicatezza del servizio oggetto di monopolio, e nell’esistenza di un interesse massimo a una fruizione allargata del bene oggetto del monopolio.

Es: il servizio di informazione pubblica: utilità generale la cui delicatezza è riscontrabile nella possibilità di condizionare l’opinione pubblica e fino al 1970 si è ritenuto di riservare questa attività di informazione ad un unico soggetto attraverso una legge che prevedeva un monopolio di diritto gestito con determinate regole. Fino ad un certo momento si è ritenuto che, per allargare al massimo la fruizione del servizio, a tutti gli utenti, ovunque fossero collocati, l’attività andasse riservata ad un solo soggetto.

Il monopolio fiscale: ha lo specifico fine di procurare allo Stato un’entrata tributaria (ma alla base c’è un negozio di diritto privato: l’acquisto, che vuol dire che se acquisti hai guadagnato e puoi permettertelo) nella situazione di monopolio si innesca cioè la possibilità di procurare un’entrata allo Stato sfruttando quella particolare situazione di monopolio (in cui il bene o servizio può essere erogato solo dallo Stato o da un soggetto pubblico). Questo costringe ogni singolo utente ad acquistare il bene o servizio dal soggetto a cui l’attività è riservata in via esclusiva dalla legge, e, in occasione di tale acquisto, lo Stato può chiedere un “surplus” rispetto al normale corrispettivo di mercato del bene, o prestazione ceduta + e rispetto anche al normale margine di profitto che il privato potrebbe ricavare dalla vendita di quel bene o servizio.

Di fronte al monopolio fiscale analizziamo 2 punti:

A che istituto siamo di fronte ad un istituto riconducibile all’area delle entrate tributarie, + precisamente è riconducibile all’imposta (infatti causa legis e titolo giustificativo sono gli stessi dell’imposta: non c’è rapporto di scambio, cioè corrispettività, ma solo una manifestazione di capacità contributiva individuabile nel consumo del bene o del servizio => alla base infatti c’è il negozio della compravendita che vuol dire che se acquisti hai guadagnato e puoi permettertelo) ed in particolare all’imposta di consumo: la legge aggiunge al prezzo un’altra quota come imposta di consumo (è una specie di Iva dovuta a fronte dell’acquisto di beni o servizi con lo stesso ragionamento => l’eccedenza del prezzo rispetto al costo del bene non si giustifica con il princ. di corrispettività ma con la capacità contributiva individuabile nel consumo del bene stesso). il soggetto che acquista il bene, deve, oltre al corrispettivo, un surplus classificabile come imposta di consumo = quella quota che eccede il normale costo del bene e che il soggetto deve versare in più, vista come una contribuzione alle spese pubbliche in occasione dell’acquisto del bene manifestazione di capacità contributiva e quindi manifestazione di una certa ricchezza, e quindi capacità di concorrere alle spese pubbliche (ex art 52 Cost.). Se poni in essere un certo tipo di consumo, vuol dire che hai la disponibilità di ricchezza, una parte della quale può essere destinata alla contribuzione alle spese pubbliche.

Questa imposta è peculiare perché si innesca su un negozio di diritto privato, cioè sull’acquisto di un bene ma in realtà, pur essendo vero che il presupposto è rappresentato dall’acquisto del bene, considerato il genere di beni su cui viene istituito il monopolio e considerata l’impossibilità per il soggetto di trattare il prezzo o le condizioni di acquisto del bene/servizio, possiamo dire che di essere di fronte ad una prestazione di natura contributiva dove la scelta del contribuente è più apparente che reale infatti sono beni di diffusa necessità rispetto ai quali il contribuente non ha alternativa: o compra dal monopolista o non compra.

Legittimità del monopolio istituito per sole ragioni fiscali nel quadro generale del monopolio di diritto che deve soddisfare esigenze di pubblica utilità e alla luce di disposizioni normative quali l’art 41 Cost (libertà di iniziativa economica privata) e 43 (tassative cause di istituzione del monopolio di diritto = utilità generale come delicatezza del servizio e interesse alla sua massima espansione).

La riserva dell’attività allo Stato è prevista dal nostro ordinamento, ma solo per particolari fini: art. 41 Cost. combinato con art. 43 Cost. Il monopolio di diritto riserva una attività allo stato o altro ente pubblico prevista nella Cost. ma solo in via eccezionale, per particolari fini ex artt. 41 e 43 Cost.: l’iniziativa economica privata è libera e la legge può riservare determinate imprese per servizi pubblici essenziali con carattere preminente l’utilità generale..

In dottrina ci sono 2 tesi: la prima dice che il monopolio è necessario per allargare al massimo la fruibilità di un servizio (es. portare a tutti energia elettrica), la seconda che è una attività di interesse generale che per la sua delicatezza (impatto sui soggetti) è bene riservarlo a enti pubblici (es. Rai può influenzare cittadini: va svolta secondo certe regole) cioè che il monopolio fiscale può essere istituito solo rispetto a quei monopoli di diritto che abbiano una loro giustificazione in termini di utilità generale, indipendentemente dall’utilità di creare un’entrata fiscale allo Stato si ritiene che la tesi esatta sia la seconda: il monopolio non è “ex se” legittimo perché è fiscale, ma bisogna che esso sia istituito rispetto a situazioni per le quali il monopolio di diritto ha alla base una sua autonoma giustificazione in termini di utilità generale (art 43 Cost).

Problema della compatibilità del monopolio fiscale rispetto alla Costituzione: la Cost. parla solo di monopoli di diritto (monopoli per fini di utilità generali o per ipotesi tassative), allora ci si chiede se i monopoli fiscali siano compatibili con la Cost. => risposta: il monopolio fiscale è limitato ai soli casi in cui la Cost. prevede un monopolio di diritto: sono molte poche le ipotesi in cui è ritenuto legittimo e c’è incompatibilità tra la categoria dell’allargamento della fruibilità del servizio e il monopolio fiscale: se voglio allargare il servizio devo abbassare i prezzi e non alzarli come fa il monopolio fiscale.

Infatti se si riprende la prima tesi vediamo che fra le cause di legittimità per l’istituzione di un monopolio di diritto (la particolare delicatezza o l’interesse alla massima diffusione del servizio stesso), tendenzialmente sarà la prima (delicatezza) che potrà convivere con il monopolio fiscale se si istituisce un monopolio non in ragione della delicatezza che lo stesso servizio comporta, ma perché si ha un interesse a diffondere al massimo l’utilizzo del servizio stesso, diventa poi contraddittorio innescare su di esso un monopolio fiscale: alzare il prezzo del servizio e richiederne un’imposta di consumo non corrisponde certo a massimizzare il consumo del servizio, ma anzi ne restringe il consumo perché diventa più caro.

Per cui il monopolio fiscale sarà legittimo qualora si inneschi su situazioni di monopolio di diritto e, in particolare giustificate da quella utilità generale ravvisabile nella delicatezza della gestione dell’attività in questione.

Problema della compatibilità rispetto al diritto comunitario: dal momento che il diritto comunitario si ispira alla tutela della sana concorrenza, il monopolio dovrebbe essere vietato. Gli artt. 37 e 90 del Tr. sono frutto di un compromesso e sono norme poco chiare, in quanto i monopoli dovevano essere eliminati, mentre qui c’è grande cautela e contraddittorietà delle disposizioni: come fa un monopolio ad essere sottoposto alle regole della concorrenza ex art 90? L’art. 37 prevede invece che il monopolio non abbia carattere discriminatorio, va bene solo se è uguale per tutti.

4) Contributo o tributo speciale: per la dottrina non si tratta più di una categoria autonoma rispetto a tassa ed imposta, ma è ascrivibile ad una delle 2 a seconda della natura commutativa o contributiva.

Es. contributo al servizio sanitario nazionale o tassa sulla salute (ora abrogata), in aggiunta alla contribuzione IRPEF si doveva pagare a titolo di contributo al servizio sanitario nazionale => era una spesa molto elevata quindi era necessario contribuire, era un’imposta addizionale perché la spesa sanitaria era molto elevata: è un modo come un altro di aumentare l’imposta, individuando però la causale.

Si può dire che è una imposta perché ero obbligato a versarla ed era collegata alla capacità contributiva a prescindere dal fatto che usufruissi o no del servizio sanitario: il legislatore però l’ha chiamata tassa ma è una imposta! Infatti se si guarda alla sua specifica disciplina giuridica, innanzitutto era dovuta indipendentemente dal fatto che il soggetto avesse o meno usufruito del servizio sanitario nazionale ed era commisurata all’entità del reddito del soggetto stesso,e non all’entità dei servizi effettivamente fruiti.

Tale categoria probabilmente nasce perché, un conto sono le distinzioni concettuali che i giuristi fanno a tavolino, individuando i caratteri “puri” dei singoli istituti, un conto è quello che può realizzare il legislatore il quale non si preoccupa della classificazione dell’istituto, ma della sua funzionalità assemblando così gli elementi che da una parte tendono a ricondurre l’istituto all’imposta o alla tassa.

Es. tassa sullo smaltimento dei rifiuti solidi urbani (TARSU), poi soggetta ad evoluzione da tassa a tariffa, e quindi diventata un vero e proprio corrispettivo; ma prima di tale evoluzione la TARSU era caratterizzata da molti aspetti che la avvicinavano alla tassa (ratio istitutiva della fruizione di un servizio che sarebbe quello di smaltimento dei rifiuti solidi).

Es: contributo di utenza stradale a fronte dell’uso intenso del servizio pubblico; ha natura commutativa quindi è riconducibile alla tassa.

Questo tipo di prestazioni tributarie non danno vita ad una autonoma categoria di entrate, essendo riconducibili alle imposte o alle tasse, a seconda della natura contributiva o corrispettiva dei esse; e se ciò non fosse possibile, prendere atto che la disciplina è in parte contraddittoria e parlare in questo caso di contributo (istituto avente natura ibrida).

Area della parafiscalità: perché istituti così diversi sono accomunati in un’unica categoria? Tutte le prestazioni non riconducibili alle categorie delle imposte o delle tasse.

=> il monopolio è riconducibile alla tassa, il contributo a tassa e imposta => perché i 4 istituti sono riconducibili ad una categoria comune? La risposta è nell’art. 23 Cost => la classificazione ha senso rispetto all’obiettivo.

Principi e norme costituzionali

Art. 23 “nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge” => nell’ottica di questa disposizione possono rientrare sia le tasse, sia le imposte, perchè pur essendo diverse, entrambe presentano un profilo di coattività, tale da consigliare l’estensione della riserva di legge (una garanzia che si deve rivolgere, appunto, agli istituti che presentano un carattere di coattività); la coattività è massima nelle imposte che hanno natura contributiva e la prestazione è richiesta a fondo perduto, e minima nelle tasse che, pur essendo tendenzialmente commutative, si diversificano dai “corrispettivi di diritto privato” perché presentano aspetti di coattività, in quanto sia il quantum, sia il regime della obbligazione non sono oggetto di possibile contrattazione tra il privato e il soggetto che eroga il servizio, ma sono coattivamente disciplinati [sia l’ammontare della tassa, che le modalità di erogazione del servizio a fronte del quale si paga la tassa, sono disciplinate per legge].

Evoluzione storica:

Origine antica, tanto che oggi ha cambiato la propria funzione ed è una norma rispondente ad esigenze diverse rispetto al passato: nell’ambito dello stato assoluto rispondeva alla primaria esigenza di limitare il potere del sovrano dal punto di vista economico perchè il sovrano poteva imporre qualsiasi tipo di tributo senza dare conto ai contribuenti del modo in cui le entrate procacciate con il tributo venivano impiegate (massima discrezionalità) => limitava la sfera patrimoniale di chi doveva pagarlo e a seconda del tipo di tributo si danneggiava qualcuno o qualche attività. Invece la scelta del tributo è un aspetto fondamentale, come anche la destinazione del gettito del tributo => per cercare di limitare questa sovranità si crearono Parlamenti che rappresentavano le classi sociali e che volevano dire la loro sulla scelta del tributo: avevano una funzione consultiva nell’ambito di queste 2 materie => il Parlamento aveva un diritto di autoimposizione (= potere di autorizzare il sovrano all’istituzione dei tributi/partecipare con il sovrano alla scelta del presupposto del tributo) e di bilancio, (= potere di stabilire in maniera vincolante la destinazione delle relative entrate, cioè un controllo su come era poi impiegato), ma non vigeva il principio di legalità.

Il problema della limitazione del potere e dell’arbitrio del sovrano, nello Stato attuale, non esiste più; ma nell’ambito del sistema costituzionale, secondo il quale la sovranità spetta al popolo che la esercita secondo le modalità previste dalla Costituzione stessa, si prevede che di fronte ad atteggiamenti non rispettosi del principio di legalità o arbitrali, vi sarà una consecutiva mancanza di fiducia del Parlamento nei confronti del Governo che abusi del proprio potere mutamento della ratio garantista: la funzione garantista più specifica della riserva di legge non è più soltanto la tutela del singolo, ma la tutela di un interesse generale affinchè prestazioni imposte siano disciplinate in base alla legge (per l’impatto che hanno sulla sfera patrimoniale di ciascun soggetto appartenente alla comunità) se non ci fosse l’art. 23 i tributi potrebbero essere istituiti anche con norma secondaria (regolamento) e non con legge => la differenza sta nel processo di creazione della norma: il regolamento è fatto dall’esecutivo, mentre la legge è fatta dal Parlamento dopo una discussione => la riserva di legge garantisce che le limitazioni della sfera patrimoniale del singolo da parte dello Stato siano il risultato di un procedimento a lungo discusso, aperto al contraddittorio => il principio di legalità già c’è, ma la riserva lo rafforza.

Ulteriori motivi per cui è preferita la previsione dell’imposta da parte della legge anziché da fonte secondaria (in fondo anche i regolamenti sottostanno ai principi fondamentali e anche l’operato del Governo è sottoposto al principio di legalità!!) sono: il fatto che si garantisce la partecipazione delle minoranze (il dibattito in Parlamento, infatti, da la possibilità di esprimersi anche alle minoranze, cosa non possibile tramite un’attività del Governo in cui le minoranze non sono rappresentate) e il controllo di conformità della legge alla Cost. – costituzionalità della legge – è esercitato dalla Corte Costituzionale (in caso di regolamento lo farebbe il giudice ordinario, generalmente amm. => la Corte Cost. uno è organo elettivo e tiene conto di tutte le esigenze quando giudica sulla legittimità di una norma, il giudice è invece rinnovabile).

Ambito di operatività

L’art. 23 si applica alle norme istitutive del tributo ad eccezione delle norme CE e regionali, perché serve per stabilire, all’interno della gerarchia normativa, il soggetto deputato all’emanazione della norma, cioè a regolare la materia in un determinato settore. Quando c’è una disposizione che dà la competenza al di fuori della gerarchia normativa la riserva di legge non funziona più: fuori dalla gerarchia normativa vige il principio di competenza e non c’è spazio per la riserva. Quindi le norme Comunitarie sono escluse, in virtù del principio di competenza, in quanto sono emanazione di un’autonoma fonte di produzione; le norme regionali sono escluse perché altrimenti si escluderebbe la potestà regionale in materia tributaria.

Il concetto di prestazioni patrimoniali imposte

La riserva si applica alle prestazioni patrimoniali imposte (personali o patrimoniali): cioè obbligatorie per il soggetto che deve sostenerle imposte = coattive e si deve intendere:

a) Tutte le prestazioni patrimoniali, anche se non comportano una definitiva decurtazione del patrimonio (il soggetto che si spoglia dei beni senza avere nulla in cambio), e qualunque sia il destinatario.

b) Per prestazioni patrimoniali imposte si intende una prestazione coattiva. Allora le tasse non vi dovrebbero rientrare per il loro carattere commutativo, ma la Corte Cost. ha detto che la coattività va valutata non solo sotto il profilo dell’an ma anche del quantum ed il modo di disciplina del rapporto: infatti il quantum non è suscettibile di contrattazione tra le parti ma disciplinato dalla legge => quindi è una prestazione patrimoniale imposta anche quando la coattività riguarda profili diversi dall’an.

Nell’ambito delle prestazioni coattive vi rientrano anche quelle prestazioni che non trovano diretta fonte nella legge (come il monopolio fiscale) perché il quantum e l’assetto della disciplina sono cmq fissate in via autoritativa.

[L’art. 23 allarga la riserva ai casi in cui il soggetto sostiene una prestazione per imposizione dell’ente impositore => profilo privilegiato dalla legge. Rientra anche il prestito forzoso? Non c’è decurtazione patrimoniale definitiva quindi in realtà no, ma in realtà ???]

- Sono escluse dalle prestazioni patrimoniali imposte ex art. 23 in quanto soggette ad altre discipline: le sanzioni penali (art. 25, in quanto opera la riserva di legge assoluta), le prestazioni a contenuto negativo (art. 49), le espropriazioni per pubblica utilità (artt. 42 e 43).

- Si tratta di una riserva di legge relativa e non assoluta (infatti se è relativa dice “in base alla legge”, se è assoluta dice “in forza di legge”).

Ciò significa che l’intera disciplina delle prestazioni personali o patrimoniali imposte non deve essere dettata solo dalla legge, ma è sufficiente che essa disciplini gli elementi essenziali della prestazione impositiva lasciando spazio anche alle fonti secondarie per quanto riguarda gli elementi secondari, purchè sia cmq la legge ad enucleare i principi e criteri direttivi.

Gli elementi essenziali che devono essere disciplinati dalla legge sono:

il soggetto passivo;

il presupposto dell’imposta

la base imponibile (= base di commisurazione del tributo).

Non sono considerati elementi essenziali, quindi sono secondari: l’aliquota e il procedimento di riscossione e accertamento (tutti gli ulteriori aspetti del rapporto giuridico d’imposta).

Questi 3 elementi disegnano la fattispecie impositiva: cioè l’insieme di fatti al verificarsi dei quali la legge fa versare i tributo (fattispecie astratta), il c.d. presupposto: il soggetto passivo, cioè il titolare della prestazione impositiva (alcune imposte sono dovute solo da persone fisiche o solo da enti), e l’individuazione della base imponibile applicando la quale alla aliquota si trova il tributo dovuto ossia la base di commisurazione del tributo, nel senso che da questa entità, tramite l’applicazione dell’aliquota che di solito è una %, si giunge alla determinazione della prestazione dovuta. Es: il titolare di un reddito dipendente è tenuto a versare una imposta pari al 30% del proprio reddito. Il soggetto passivo è il titolare dipendente; il presupposto è la realizzazione di un reddito derivante dall’espletamento di un’attività; la base imponibile è l’entità del guadagno del soggetto passivo applicando al quale una %, nella specie il 30%, si ottiene l’entità dell’imposta.

- La ratio della riserva di legge prima era proteggere i cittadini dal potere del sovrano, ora di rafforzare il principio di legalità, ovvero rispondere alla ratio fondamentale “no taxation without rapresentation”: il tributo deve essere regolato dalla legge in quanto fatta dal Parlamento che rappresenta i cittadini l’interesse del cittadino, oggi, è che la legge intervenga direttamente sugli elementi essenziali, ma anche sulla fissazione della aliquota (che consente di individuare il quantum del tributo) la legge fissa l’aliquota massima cosi c’è la garanzia che la fonte secondaria, nel determinare l’effettivo importo non può superare il tetto massimo.

La riserva è concepita sul presupposto che la disciplina delle imposte non potesse che avvenire ad opera dello Stato e quindi attraverso l’individuazione di una gerarchia; la riserva in certi casi non opera perché opera il principio di competenza: lo stato ha deciso di devolvere la competenza ad altri enti [nel d comunitario, vige tale principio infatti prevale il d comunitario su quello italiano deficit di democraticità: si è devoluta una parte dei tributi agli organi comunitari (Parlamento europeo)]

NB. Il patrimonio rappresenta il complesso dei beni, la ricchezza di un soggetto ad una data fissa: è un concetto statico perché lo fotografa ad una certa data; il reddito è la ricchezza realizzata dal soggetto in un arco di tempo: è un concetto dinamico. L’imposta colpisce certe categorie di reddito o un certo patrimonio. I tributi colpiscono tutto il reddito che i soggetto è riuscito ogni anno a realizzare.

Art. 53: “tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva” (princ. di capacità contributiva).

“Il sistema tributario è informato a criteri di progressività” (princ. di progressività).

=> norma contenutistica: requisiti perché il tributo sia conforme a questi artt. che dettano i principi cardine del sistema tributario + fissa l’obbligo di pagare i tributi.

Principio di capacità contributiva: confronto con l’art 25 dello Statuto Albertino: “tutti i regnicoli contribuiscono indistintamente, nella proporzione dei loro averi, ai carichi dello stato” => i regnicoli sono i cittadini, cioè soggetti radicati in una stessa comunità: prima alle spese dello stato contribuivano i cittadini, ora tutti, a prescindere dallo status di cittadini => non c’è più il legame tra status di cittadino e status di contribuente, ma il tributo è legato al fatto di essere inserito in una certa comunità e quindi di usufruire di certi servizi; poi ci penserà il legislatore a stabilire chi sono i soggetti passivi (cioè rileva il collegamento soggettivo e oggettivo tra gli indici di capacità contributiva prescelti dal legislatore e la sfera territoriale di operatività dell’ordinamento statale

“nella proporzione dei loro averi”: si richiama l’idea di una aliquota non progressiva ma proporzionale => uguaglianza apparente nella contribuzione. Il legislatore della Cost. ha ritenuto meglio l’idea della progressività (“in ragione”= progressività).

Inoltre lì si parla di “averi” e non di “capacità contributiva”: prima si colpiva la ricchezza fondiaria statica, poi tutta la ricchezza del soggetto => qualsiasi forma di ricchezza denota la capacità contributiva, non solo il possesso di averi.

“ai carichi dello stato”: prima il tributo era dovuto come imposizione dello stato sovrano sul cittadino suddito, oggi c’è una comunità con delle spese ripartite sui soggetti in questa inserita.

L’impatto dell’art. 53 è maggiore rispetto all’art. 23 perchè il passaggio dallo stato liberale (= al minimo l’interventismo dello stato) allo stato sociale (dà servizi ai consociati), corrisponde sotto il profilo economico ad un aumento di tributi dei cittadini: nello stato liberale prevalevano le entrate, non i tributi come nello stato sociale.

- L’art. 53 individua dei vincoli per il legislatore ordinario nella materia tributaria, infatti la Corte Cost. controlla la legittimità delle norme rispetto alle garanzie della Cost. Non è facile riconoscere un’efficacia precettiva nell’art. 53 (= vincolo per i legislatore ordinario) => in passato c’è stata una tendenza a dire che si tratta di una norma programmatica perché è una scatola vuota, non è suscettibile di tradursi in un limite.

Poi ci sono stati dei progressi nel tempo che hanno portato ad una evoluzione della norma da meramente programmatica a norma precettiva lentamente sono state prospettate divise tesi nel tempo a sostegno della precettività.

In un primo momento non era considerata una norma precettiva, poi si è visto nell’art. 53 la proiezione del principio di uguaglianza in materia tributaria (TESI 1) in quanto garantirebbe rispetto a possibili discriminazioni rispetto alla ripartizione dei tributi (secondo ragionevolezza e senza discriminazioni) => infatti nel momento in cui la Cost afferma che tutti sono tenuti a contribuire alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva vuol dire che, nella distribuzione delle spese pubbliche tra i componenti della società, si deve usare un metro ragionevole. Però questa interpretazione è riduttiva perché non avrebbe alcun contenuto ulteriore rispetto all’art. 3 Cost. e non era necessaria una apposita norma tributaria ad hoc.

Allora si è tentato di dare un contenuto più specifico alla capacità contributiva prendendolo dalla definizione dei cultori delle scienze delle finanze (TESI 2): per capacità contributiva si intende il godimento di pubblici servizi in particolare quelli indivisibili => tutti sono tenuti a contribuire alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva = tutti sono tenuti a contribuire alle spese pubbliche in ragione del fatto che godono di servizi pubblici.

=> ma secondo questa tesi il sistema tributario fa riferimento a presupposti che consistono in indici di godimento dei pubblici servizi, e ciò è misurabile solo attraverso il reddito o il patrimonio del soggetto stesso => ma tra imposta e godimento del pubblico servizio non c’è corrispondenza (chi ha più reddito non per forza usufruisce di più servizi): a livello macroeconomico secondo la scienza delle finanze l’imposta è per i servizi indivisibili => si arriva ad un risultato che è in contraddizione con il concetto giuridico di imposta.

Queste sono entrambe 2 tesi insoddisfacenti

Allora ci sono altre 2 tesi che sostengono che l’art. 53 deve essere letto coordinandolo con altre disposizioni della Cost.: la prima (TESI 3) coordina l’art. 53 con l’art. 41 (garanzia dell’iniziativa economica privata) e dice che la capacità contributiva non è qualunque fatto espressione di una forza economica, ma solo quel fatto espressione di una forza economica qualificata => si distingue fra forza economica qualsiasi e forza economica qualificata (che denota l’idoneità alla contribuzione) rispetto alla necessità di garantire la libertà di iniziativa economica = non limitativa dell’iniziativa economica.. la qualificazione è ravvisabile nel collegamento fra art 53 e 41 [limite all’obbligo di contribuire per far sì che questo obbligo non limiti l’iniziativa economica prviata].

Ciò vuol dire che è necessario un requisito particolare per la contribuzione, c’è una qualificazione che denota la capacità contributiva => quindi la capacità contributiva riguarda qualsiasi forza economica ad eccezione di quelle che consistono nella proprietà di beni impiegati per la produzione di ricchezza (se prelevo ricchezza da tale fenomeno incido su una fonte produttiva, e limiterei l’iniziativa economica del soggetto).

Es: istituisco un imposta di natura patrimoniale in base alla quale il soggetto deve versare allo Stato una % della entità dei suoi averi; se con il prelievo vado ad incidere su quella entità economica che è la fonte di produzione della ricchezza, sono in presenza di una forza economica, ma non qualificata per la contribuzione perché se prendo da quella entità economica quanto necessario per pagare il tributo finisco per minare la libera iniziativa economica privata perché inaridisco la fonte di ricchezza.

L’altra tesi (TESI 4) connette l’art. 53 con l’art 2 Cost. (principio di solidarietà): il dovere di contribuire ha matrice solidaristica, cioè si tratta di un sacrificio del soggetto a favore della comunità (e di lui stesso in quanto ne fa parte) => in base a questa tesi il soggetto deve contribuire in considerazione non di una mera e qualsivoglia forza economica, ma di tutta la capacità del soggetto medesimo, cioè di tutta la sua ricchezza (cioè se decido che il metro è il patrimonio devo colpirlo tutto e non solo quello immobiliare), in quanto l’art. 2 dice che chi più ha più deve contribuire in virtù del principio solidaristico.

queste ultime sono 2 tesi estreme, e non da considerare in termini così pregnanti, è sufficiente che quando il legislatore interviene non lo faccia in maniera discriminatoria (nella prima tesi il prelievo è di per se stesso minaccia per l’iniziativa privata), ma la parte buona è l’idea base che vede nell’art. 53 (meglio nella capacità contributiva) il fondamento e il limite del fenomeno tributario => limite e forza economica qualificata (art. 41) sono da unire: il legislatore deve lasciare una fascia esente perché in presenza di forza economica senza capacità contributiva incontra un limite => il limite della capacità contributiva c’è per ogni fattispecie che impone il tributo, ed è un limite da rispettare a pena di incostituzionalità della legge medesima => quindi è un limite per lo stesso legislatore allorché emana la disciplina dei singoli tributi.

la capacità contributiva non è la mera capacità economica, ma solo quella idonea a fornire al soggetto gravato dalla prestazione impositiva i mezzi finanziari necessari per assolverla

il dato comune di queste 2 tesi è la capacità contributiva: la contribuzione ha come fondamento l’esistenza di capacità contributiva (il soggetto deve contribuire se e in quanto manifesti una capacità contributiva), ma questo allo stesso tempo è un limite (un soggetto è tenuto a contribuire nei limiti della sua capacità contributiva).

In termini giuridici la capacità contributiva è il limite che il legislatore ordinario deve rispettare allorché emana la disciplina dei singoli tributi attraverso i quali vengono ripartite le spese pubbliche questo comporta dei corollari:

COROLLARI del principio di capacità contributiva:

il presupposto e la base imponibile devono essere fatti o entità con precisa valenza economica (cioè deve essere economicamente valutabile), deve essere un fatto espressione di forza economica, altrimenti sarebbe incostituzionale un tributo che colpisse i singles o i calvi!

La capacità contributiva esiste, dunque, in relazione a vicende economiche, cioè vicende che hanno un immediato e oggettivo valore economico: reddito (che consiste nel guadagno di una somma di denaro all’espletamento di un’attività lavorativa), patrimonio (essere titolari di certi beni), consumo .

Il tributo ambientale è visto come disincentivo di un certo fenomeno (funzione extrafiscale), ma deve cmq essere un fatto espressivo di forza economica e il nostro ordinamento non vede l’inquinamento come tale.

Secondo una parte della dottrina che sostiene la funzione garantista dell’art. 53, non basta la valenza economica del fatto o della situazione scelta come presupposto del tributo, ma il fatto presupposto del tributo deve essere anche tale da porre il soggetto in condizione di adempiere all’obbligazione tributaria. Infatti la valenza economica si palesa nella disponibilità in capo al soggetto passivo dei mezzi con i quali far fronte alla prestazione impositiva.

Si dubita che questa valenza sia integrata in riferimento all’IRAP = tributo di recente istituzione che si aggiunge all’imposta sui redditi di imprenditori e lavoratori autonomi (imposta regolare su attività produttive) con aliquota pari al 4,25% => è un’aliquota bassa e la base imponibile è diversa dal tributo sul reddito ordinario: è tassabile il netto tra i ricavi del soggetto e le spese sostenute per la produzione del reddito => alcuni costi non sono deducibili per trovare l’utile assoggettabile all’Irap (tra cui gli interessi passivi e le spese di manodopera => può essere che il soggetto debba pagarla anche se in perdita).

IRAP colpisce anche le imprese che alla fine dell’anno conseguono un risultato negativo, realizzano delle perdite questo perché a differenza della “imposta sulle società”, che è dovuta sulla differenza tra ricavi e costi, e quindi sul reddito, e nella quale è l’utile prodotto dall’impresa a rappresentare la base imponibile; nell’ambito dell’IRAP si è deciso di rendere indeducibili determinati costi e di creare una base imponibile che derivi dalla contrapposizione tra i ricavi (di segno positivo) e solo alcuni costi sostenuti dall’impresa. Tra i costi non deducibili figura il costo della manodopera che invece rappresenta la spesa preponderante, soprattutto in relazione a certe attività, che incide sulla determinazione dell’utile.

Mentre nell’imposta sulla società la base imponibile si determina tenendo conte di tutti i costi dell’impresa (se i ricavi sono 1000 e il costo della manodopera 1500, si determina una perdita di 500 e quindi il tributo non viene pagato); nell’IRAP il costo della manodopera non è deducibile per cui se i ricavi sono 1000, non viene dedotta la perdita di 500 dovuta al costo di manodopera di 1500, e la tassa viene cmq pagata.

il presupposto deve essere attuale ed effettivo: l’attualità guarda alla dimensione temporale: se il tributo è riscosso troppo dopo o troppo anticipatamente, ciò può determinare la difficoltà di reperire i mezzi necessari => l’attualità si riferisce alla necessità di colpire fatti e situazioni economicamente valutabili e idonei a palesare la disponibilità dei mezzi con i quali far fronte al tributo, cioè che siano attuali verificati in un lasso di tempo non troppo antecedente rispetto al momento in cui il lgs li assurge a presupposto dell’imposta.

Non so può pretenderete il pagamento di un tributo rispetto ad una situazione economicamente valutabile verificatesi 10 anni prima, la quale palesa una capacità contributiva non + attuale (perché per es il soggetto può avere utilizzato tale ricchezza per altre esigenze, dal momento che non c’era una legge che prevedeva di devolverne parte al pagamento di un’imposta) in questo caso il requisito della capacità contributiva non sarebbe + attuale e quindi il fatto non paleserebbe + la disponibilità di mezzi.

In linea generale la legge avrebbe effetto solo per l’avvenire => le leggi che entrano in vigore colpiscono tutti i fatti indici di capacità contributiva che si verificano successivamente => il fatto indice della forza economica è colpito nel momento in cui si realizza e quindi il soggetto ha la disponibilità per pagare il tributo.

Ma in realtà la legge che impone un tributo può essere retroattiva, ma entro un lasso tempo ragionevole, limitato; non si può quantificare il limite anche perché và sempre considerato il tipo di fatto colpito dall’imposta.

Più il fatto è ordinario e ricorrente (es. la ricchezza derivante dall’espletamento di un’attività lavorativa) più la retroattività deve essere limitata per non invalidare il requisito dell’ attualità della capacità contributiva.

le leggi con effetto retroattivo sono frequenti perché ci sono tanti tributi periodici (dovuti anno per anno) e c’è l’uso di intervenire alla fine di ogni anno con la c.d. finanziaria che opera modifiche sull’imposta sui redditi e sul sistema tributario, quando il legislatore interviene il 30 dicembre dicendo che tutti i presupposti avutisi nel periodo in corso alla data in vigore non saranno più sottoposti a tale aliquota ma a talaltra, o un fatto prima non imponibile diventa imponibile => c’è una sostanziale retroattività: il soggetto quando ha posto in essere il presupposto non sapeva che esso fosse tassato e ora vede sottoporselo a prelievo => la Corte Cost. ha affrontato il problema sotto 2 profili: se il presupposto viene colpito dalla legge dopo molto tempo dalla sua realizzazione, la legge è incostituzionale perché il presupposto non è più indice di capacità contributiva attuale (più ampio è il lasso di tempo, più ampia la possibilità di incost.). Se l’arco temporale è abbastanza modesto da non far perdere la capacità contributiva palesata da quel presupposto, si parla invece di prevedibilità: si guarda alla buonafede nel rapporto contribuente-ente impositore => nonostante il breve periodo, se c’è imprevedibilità c’è incost.  

Allo stesso modo il prelievo non può essere eccessivamente anticipato rispetto alla manifestazione di capacità contributiva colpita (si pretende un pagamento anticipato dell’imposta) come ad es IRE dato che ogni anno a maggio e novembre si paga un acconto sull’imposta che sarà dovuta a fine anno sul reddito complessivo dell’anno stesso anche in questo caso si ritiene che un anticipi sia legittimo purchè limitato nella proiezione temporale.

L’effettività del presupposto: la situazione eretta a presupposto del tributo non deve essere presunta, ma effettiva non deve essere oggetto di una presunzione assoluta con impossibilità di addurre prove contrarie da parte del contribuente.

In materia tributaria si ricorre ad una serie di norme tendenti a facilitare l’azione di accertamento dell’amm. finanziaria per vedere se il contribuente ha fatto il suo dovere (lotta all’evasione) => essendoci una tendenza ad occultare il presupposto, ossia a non dichiarare al fisco, le leggi fanno spesso riferimento a delle “situazioni spie”, in presenza delle quali si ritiene che il soggetto abbia guadagnato una certa cifra e debba allo Stato il relativo tributo si sposta l’attenzione dal reddito o ricchezza che non è stata dichiarata dal soggetto a situazioni antecedenti che + facilmente possono essere accertate e che poi, tramite un meccanismo legale, sono ritenute in via di presunzione significative della presenza di un certo obbligo contributivo.

La capacità contributiva viene valutata in base a meccanismi presuntivi: la legge individua i fatti che fanno presumere la situazione del contribuente per facilitare il compito di amm. finanziaria, in quanto sono più controllabili del presupposto dell’imposta stessa.

Un presupposto la cui esistenza è supposta mediante tali meccanismi presuntivi, è capacità contributiva effettiva? Dipende dal tipo di meccanismo presuntivo: se la presunzione è assoluta, all’esistenza del fatto noto quello ignoto è ritenuto esistente senza possibilità di prova contraria; se è relativa, è ammessa la prova contraria da parte del soggetto nei cui confronti opera la presunzione, cioè il soggetto ha l’onere della prova (inversione onere della prova) => è il fisco che avanza la pretesa di una base imponibile maggiore, quindi è il fatto si presume così ex lege e d è il soggetto che deve dare la prova contraria.

La Corte Cost. si è occupata di questo problema in relazione all’imposta di successione (ora abolita): nell’attivo ereditario si aggiunge un 10% perché c’è una presunzione assoluta che ci siano altri gioielli o beni nell’asse ereditario (beni mobili) non dichiarati oltre ai beni immobili che invece sono stati dichiarati dai successori => tali beni spesso, poiché facilmente occultabili, non venivano dichiarati al fisco, di conseguenza la base imponibile per l’imposta era costituita dall’asse ereditario (valore degli immobili) + un 10% a titolo di presunzione ordinaria dell’entità dei beni mobili oggetto di presunzioni questo rischia però di colpire una ricchezza inesistente.

Nb. Operare una presunzione comporta l’inversione dell’onere della prova il fatto si presume esistente salvo prova contraria (presunzione relativa) vs assoluta: il fatto si presume esistente senza possibilità di prova contraria.

La scelta del legislatore sull’imposta sulla successione, era quella della presunzione assoluta tuttavia questo comportava assumere come presupposto del tributo un fatto che poteva essere non effettivo (inesistente).

La corte ha elaborato altri criteri per capire quando è legittimo il ricorso a queste presunzioni. la Corte ha stabilito che perché ci sia una presunzione, bisogna tener conto degli interessi in gioco, la presunzione deve essere ragionevole e ci deve essere un nesso di probabilità tra fatto noto (beni immobili) e fatto ignoto (beni mobili).

in più va sempre attribuita al soggetto la possibilità di dare prova contraria (la presunzione non può essere assoluta).

Ma non basta sempre che siano relative perché ciò a volte può diventare dato meramente formale perché può essere richiesta al contribuente una sorta di probatio diabolica (il contribuente non può fornire prova contraria in ordine all’esistenza del presupposto).

L’effettività del presupposto è diventata una problematica sempre + diffusa e attuale in quanto non riuscendo l’amm finanziaria a controllare il contribuente soggetto per soggetto, si sono introdotte certe presunzioni che legano a certi elementi indice la disponibilità di un certo reddito da notare che il fisco si spenge sempre oltre nel ricorrere a questo metodo delle presunzioni fondate anche su statistiche e su dati medio-ordinari (se svolgi un’attività da almeno 15 anni, un reddito minimo pari a tot.); ferma restando la possibilità per il soggetto di dare prova contraria.

effettività della base imponibile: la base imponibile deve essere effettiva: i metodi ed i criteri di determinazione della base imponibile devono mirare a colpire entità concretamente esistenti => problema: i metodi di quantificazione “sintetici” o “induttivi” e il sistema di determinazione catastale dei redditi sono legittimi? (vd sllide)

il presupposto e la base imponibile non devono includere elementi estranei alla specifica manifestazione di capacità contributiva colpita => se si colpisce una specifica manifestazione di capacità contributiva presupposto e base imponibile devono spiegare quella capacità contributiva => presupposto e base devono dimostrare quella specifica capacità contributiva colpita dal tributo.

ES. imposta sul reddito dell’immobile (locazione) => è prevista una tassazione del reddito sia che l’immobile sia locato sia che non lo sia: il reddito è determinato con un sistema di redditi catastali => bisogna paragonare la capacità di 2 soggetti, uno proprietario e l’altro no => la situazione e più vantaggiosa per il proprietario, quindi l’imposta attribuita ad esso indipendentemente dall’effettivo reddito sarebbe giustificata => però il presupposto e la base imponibile devono essere quelli, cioè se si decide di colpire il reddito dell’immobile non si può far riferimento al presupposto del possesso => presupposto e base imponibile devono essere indici di quella specifica capacità contributiva colpita dal tributo => non si può pensare che abbiano maggior capacità per il solo fatto di possedere un immobile perchè non è presupposto significativo di disponibilità patrimoniale.

rispetto del minimo vitale: i fatti economici che vengono valutati come presupposto del tributo devono escludere la fascia di ricchezza minima necessaria per soddisfare le esigenze primarie. Non c’è mai stata una identificazione determinata di quanto non è assumibile a presupposto in quanto ricchezza per il soddisfacimento di esigenze essenziali (non vale per i redditi di notevole entità). Vi rientrano anche i carichi di famiglia: anche questi sono esenti dalla tassazione in quanto il soggetto deve soddisfare i bisogni primari propri e della sua famiglia a carico (ex art. 31 Cost.).

Questo serve per comprendere cosa significhi giuridicamente la nozione di forza economica qualificata: non solo forza economica come dato oggettivo, ma qualificata dalla idoneità a destinarla alla contribuzione questa idoneità non sussiste se la forza economica deve essere destinata ad esigenze fondamentali da qui deriva la necessità che le imposte che colpiscono la ricchezza di ciascun soggetto, in particolare quelle sui redditi, prevedano un meccanismo per esentare le fasce minime (per proteggere le fasce prive di qualsiasi capacità contributiva).

ragionevolezza dell’aliquota: il prelievo deve essere ragionevole avuto riguardo al singolo e alla pluralità dei tributi che possono gravare su un medesimo presupposto, cioè il complesso dei tributi gravanti sul medesimo presupposto non deve eccedere o estinguere quasi integralmente la capacità contributiva da esso manifestata (bilanciamento tra capacità contributiva e art. 41).

Non è individuato un limite e la Corte Cost. non si è mai occupata di questo problema. La Corte Cost. tedesca ha ritenuto che nel concorso tra interesse privato ed interesse dello Stato, la ragionevolezza è raggiunta quando il prelievo non va oltre il 50% della ricchezza oggetto della capacità a concorrere (altrimenti non ci sarebbe equa ponderazione dei 2 elementi in gioco e si potrebbe configurare una irragionevolezza dell’aliquota). L’applicazione di questo principio non è astratta ma concreta: l’ostacolo potrebbe infatti essere aggirato se ci fossero più imposte tutte ragionevoli che sommate insieme andrebbero a prosciugare la forza economica del soggetto => principio di “ragionevolezza del prelievo”, avuto riguardo non la singolo tributo, ma a tutti quelli che colpiscono la medesima capacità contributiva manifestata dal soggetto destinatario di questa garanzia è il contribuente: l’insieme delle imposte su uno stesso presupposto non deve prosciugare la forza economica sottesa a tale presupposto. C’è la tendenza degli stati a concentrare i prelievi sui fenomeni con maggior facilità di riscossione del tributo: è più agevole individuare il presupposto e riscuotere il tributo (es. sugli immobili è prevista una tassazione al momento dell’acquisto, prima una tassa colpiva anche l’incremento di valore, c’è un prelievo annuo sulla rendita degli immobili su base ordinaria si paga anche se non locato, c’è un’imposta se il bene è venduto entro 5 anni dall’acquisto => sono imposte diverse ma tutte vanno sulla stessa ricchezza => il controllo di ragionevolezza porta adire che la somma delle aliquote non deve superare il limite della ragionevolezza.

ci deve essere un diretto collegamento tra il presupposto e il soggetto passivo del tributo. L’individuazione del soggetto passivo è circoscritto a coloro che possono effettivamente disporre delle fonti di ricchezza, e quindi possono adempiere alla prestazione impositiva, perché ne hanno la titolarità giuridica (Es: incostituzionalità del cumulo dei redditi dell’intera famiglia in capo al marito questo comportava una discriminazione, in quanto essendo l’aliquota progressiva, quindi sale al salire dell’imponibile, cumulando i redditi, il prelievo progressivo risultava maggiore rispetto ai redditi singolarmente intesi).

L’art. 53 I co. è sia limite della potestà impositiva alla capacità contributiva del soggetto, ma è anche il fondamento del potere dello Stato di imporre i tributi => le spese pubbliche vanno ripartite (fondamento) secondo la capacità contributiva (limite). Questo fondamento presuppone che lo Stato faccia delle spese soprattutto per i servizi essenziali.

In Italia ci sono 2 tipi di imposte: a presupposto tendenzialmente ripetitivo (l’imposta sui redditi) e una tantum (l’imposta di successione): le prime, estese alla gran parte dei soggetti, servono per garantire questa entrata necessaria per le spese continuative dell’ente pubblico => necessità di prelevare dal contribuente in modo facile (= sicura: lo stato è privilegiato all’aggressione patrimoniale) e celere (= tra il verificarsi del presupposto e il pagamento del tributo) => interesse fiscale: esigenza di sollecita e sicura riscossione dei tributi da attuarsi mediante apposite disposizioni che agevolano la riscossione => Tali esigenze devono essere realizzate in modo ragionevole, cioè in modo da realizzare i due contrapposti interessi della celerità per lo Stato e della garanzia per i privato cittadino.

Però c’erano delle regole che non bilanciavano in modo ragionevole quei due interessi perchè attribuivano una posizione privilegiata alla p.a. in contrasto con altri fondamentali principi cost. a tutela del contribuente e sono state dichiarate illegittime => es. solve et repete: nasce un problema quando l’amm. finanziaria contesta al contribuente di non aver perfettamente adempiuto all’obbligo tributario => se il contribuente non riconosce l’errore e contesta la pretesa dell’amm. si va in contenzioso (atto impugnabile entro 60 gg) => prima c’era il solve et repete: ci sarebbe una presunzione di legittimità dell’atto della parte pubblica, è necessario garantire il c.d. interesse fiscale => lede la possibilità di effettiva difesa da parte del soggetto: chi non poteva pagare non ricorreva. Poi è stato ammesso il ricorso anche senza pagamento dovuto ma con una certa frazione, una % dell’imposta => l’amm. finanziaria può sbagliare => ma anche questa disciplina non rispetta la ponderazione degli interesse e perciò si è aggiunto un ulteriore strumento oggi si può chiedere al giudice la sospensione dell’atto impugnato se la somma è superiore alla disponibilità del soggetto, e c’è ragionevole previsione che venga accolta l’impugnazione.

Art. 53, II co.: Principio di progressività => l’aliquota cresce all’aumentare della base imponibile => chi più ha più contribuisce, ma non in proporzionalità (perché il sacrificio sarebbe uguale per tutti, invece la progressività assicura un principio di uguaglianza sostanziale e non formale). È un sacrificio solidaristico in favore della collettività.

Il legislatore dice che si tratta di un sistema “improntato” al principio di progressività, ma non dice quali e quanti tributi => norma generale: è una norma programmatica che dà solo una linea di tendenza o ha contenuto precettivo? Un minimo contenuto precettivo la norma ce l’ha: l’imposta caratterizzante il sistema deve essere informata a criteri di progressività.

La progressività non impone che tutti i tributi siano progressivi, poiché al contrario la progressività è un criterio a cui è improntato il sistema, quindi non necessariamente ogni singola imposta lo è; infatti nel nostro sistema ci sono una serie di imposte non progressive (IVA, imposta sulla società ecc...).

Ma è una norma di difficile applicazione concreta: il problema non è quante imposte sono progressive e quante proporzionali, ma l’incidenza del tributo => infatti la dottrina dice che l’imposta principale (imposta sul reddito) sia improntata al criterio di progressività => è difficile ricostruire l’effettiva capacità contributiva ed applicare la progressività (ha senso solo se applicata a tutta la ricchezza del soggetto ed oggi la ricchezza è molto volatile). Questo sistema di tassazione è messo in dubbio da queste difficoltà di tassazione soggettiva concreta (crisi della progressività): perciò c’è la tendenza ad espedienti giuridici per aggirare la capacità contributiva (Ire (fino al 45%) è progressiva, Ires è proporzionale: l’imposta sul reddito delle società ha una sola aliquota del 30%) e dalla volatilità della ricchezza => è più facile tassare i beni piuttosto che applicare la progressività.

Per motivi concreti lo Stato si orienta vero il “prelievo alla fonte”: lo stato incarica un soggetto che è sostituto d’imposta, di operare il prelievo al suo posto (es. datore di lavoro trattiene direttamente l’imposta sul reddito dei suoi dipendenti in tal caso è una somma fissa). Si usa lo stesso sistema per gli interessi sul prelievo bancario (27%): lo stato non si occupa più degli interessi di tali soggetti di cui altri si sono già occupati con ritenuta alla fonte => questo sistema è molto più semplice però si può fare solo su imposte proporzionali, è ciò ha portato una larga diffusione di questo sistema, perciò una serie di imposte progressive sono diventate proporzionali => problema della razionalità, ragionevolezza uguaglianza. La tendenza sarebbe a portare tutte le imposte al sistema proporzionale, o riportarle tutte a quello progressivo.

Art. 75, II co.: “non è ammesso il referendum per le leggi tributarie e di bilancio” perché potrebbe avere successo la cancellazione della contribuzione. Questo divieto si applica ad ogni legge tributaria, riguardante ogni fenomeno tributario: norme che attengono alla disciplina sostanziale del fenomeno (elementi essenziali) o modi di attuazione del prelievo (quando realizzabile rispetto ad un sistema di massa, es. sentenza Corte Cost. su referendum di abrogazione della ritenuta alla fonte perché era prevista per il reddito di lavoro dipendente ma non reddito d’impresa => la Corte ha affermato che si tratta di materia non suscettibile di referendum).

Art. 81, III co.: “con la legge di approvazione del bilancio non si possono stabilire nuovi tributi e nuove spese” => rientrano anche le modificazioni delle aliquote di tributi già esistenti => la giustificazione formale è che la legge di bilancio è legge in senso solo formale, cioè fotografa la situazione ma non è legge precettiva, ma la giustificazione sostanziale è che, siccome può uscire qualche buco da coprire, non si possono stabilire nuovi tributi perché non sarebbe ponderato, i tributi possono essere creati solo con legge dal Parlamento.

Gli artt. 75, 81 e 23 attengono non al contenuto ma alle modalità di disciplina dei tributi, l’art. 53 attiene invece al contenuto delle leggi istitutive dei tributi.

In un primo periodo la Corte Cost. ha dato un concreto contenuto all’art. 53 con pronunce di estremo rigore: concezione rigorosa della idoneità alla contribuzione; in un secondo periodo c’è stata un’applicazione più lata e con meno rigore del principio di capacità contributiva alle fattispecie concrete.

Questo dipende dall’evoluzione del sistema tributario italiano che è passato da una fiscalità ristretta a pochi soggetti (solo per proprietà fondiaria) ad un sistema con più tributi e più contribuenti (c.d. fiscalità di massa) => quindi il principio di capacità contributiva deve fare i conti con i problemi propri della fiscalità di massa => il concetto di capacità contributiva permette una larga evasione senza possibilità di contestazione fino ad una prova specifica (caso per caso, senza presunzioni) => si cerca una soluzione (rimedi operativi) a ciò attraverso una interpretazione della capacità contributiva diversa e concetti diversi

Una soluzione per permettere un accertamento della ricchezza effettiva del soggetto è spostare il prelievo dalle persone alle cose: per individuare la capacità contributiva si fa riferimento non più alla posizione individuale complessiva, ma colpendo i beni e i consumi del soggetto che difficilmente possono essere nascosti. Infatti la capacità contributiva è diretta se la legge colpisce il fatto in sé espressione della capacità contributiva (imposta sul reddito), è indiretta se è fondata su presunzioni espressione della capacità contributiva (imposta di consumo). Il passaggi allo stato sociale comporta la moltiplicazione dei tributi e la loro entità (accrescono i bisogni finanziari degli stati) => problemi: i prelievi sulle cose ci sono già (sui consumi) ed inoltre dietro le cose ci sono le persone => è una tassazione cieca: il tassato è lo stesso per tutti.

Altra soluzione è il tentativo di spostarsi da una interpretazione rigorosa iniziale ad una interpretazione più lata: la capacità contributiva non si vede solo nei fatti idonei a porre il soggetto nella situazione di pagare, ma in fatti che denotano una situazione di vantaggio rispetto ad altri soggetti (presupposto dell’Irap: il possesso di attività organizzata per lo svolgimento di attività economiche nel tempo è indice della capacità contributiva al di là dei singoli dati dell’esercizio)

Più è labile il concetto di capacità contributiva più è labile la possibilità del controllo su di essa.

Quando non si può alzare l’aliquota di una imposta perché altrimenti si andrebbe oltre la soglia di tolleranza del contribuente, si tende a creare nuove imposte => ma ci si scontra con il principio di effettiva capacità contributiva sui nuovi prelievi. Es. emblematico: tassazione ambientale: imposta sui fenomeni inquinanti per scoraggiare l’inquinamento e ripartire in modo più equo i costi => principio base è che chi inquina paga; 3 strumenti di attuazione: sanzionatorio (ma non è una soluzione sufficiente), tassa (perché è una entrata commutativa: chi inquina paga come corrispettivo necessario per rimuovere le conseguenze => ma ciò finisce per legittimare il fenomeno: inquina pure basta che paghi ed in oltre è difficile da quantificare) o imposta e incentivi per coloro che non inquinano => quest’ultima soluzione accanto allo scopo fiscale (procurare un’entrata) ha anche uno scopo extrafiscale (quale tipo di imposta => deve scoraggiare l’inquinamento) => ciò è consentito, ma il presupposto del tributo deve essere espressione della capacità contributiva, se c’è solo una finalità extrafiscale si viola l’art. 53 => ci devono essere sia la capacità contributiva sia la finalità extrafiscale. Per ora questa tassazione è limitata, è usata solo per agevola chi pone in essere determinati comportamenti (es. imposta su reddito con agevolazioni per i privati che hanno attività di riciclaggio di qualcosa).

Sentenze Corte Cost. e Corte di Giusitizia

Tra la giurisprudenza della Corte Cost. e della Corte di Giustizia, è più sensibile la seconda e meno condizionata dai problemi di gettito all’interno di un paese.

Alla fine degli anni ’50 c’è stata una sentenza per attuare il principio di uguaglianza in materia tributaria (artt. 3 e 53 Cost.): su trattamenti legislativi che discriminavano dal punto di vista fiscale situazioni uguali: es. Corte Cost. è intervenuta 2 volte: una per eliminare la disparità di trattamento su aliquote dei figli naturali e adottivi e l’altra per norme su individuazione del valore delle aziende di famiglia (nelle aziende commerciali il valore da dichiarare è costituito dall’attivo meno il passivo, nelle aziende agricole non è contemplata la riduzione delle passività e ciò non conforme alla Cost.)

Sentenza Ilor: è un tributo introdotto con la riforma degli anni ’70 sull’imposta sul reddito: colpiva per una seconda volta con aliquota elevata (16,2%) gli stessi redditi colpiti dall’imposta sul reddito, perché sono redditi che denotano particolare capacità contributiva, i c.d. redditi fondati: frutto di attività di un soggetto prodotto con una componente patrimoniale (reddito di capitale) => sono esclusi i lavoratori dipendenti ma sono inclusi i lavoratori autonomi => questo comporta una doppia tassazione dei redditi con componente patrimoniale. Il problema sottoposta alla Corte Cost. riguarda il lavoro autonomo privo di componente patrimoniale => la Corte dichiara illegittimo includere il lavoro autonomo per violazione artt. 53 e 3.

Altro caso si verifica negli anni ’80, periodo di grande deficit dello stato: viene fatta una imposta straordinaria sui depositi bancari con un decreto legge che colpiva i c.c. bancari che un soggetto possedeva al momento dell’entrata in vigore (il giorno dopo) => la Corte dichiara questa imposta legittima, sebbene sia il presupposto difficilmente significativo della capacità patrimoniale data la ristrettezza dell’oggetto e temporale, perchè è eccezionale.

Sentenza Irap: la Corte Cost. dichiara legittima l’imposta perchè risponde al requisito dell’idoneità alla contribuzione.

Tra le sentenze della Corte di Giustizia ricordiamo:

tassa sulla società: lo stato italiano ha messo una tassa sulle società di capitali da pagare anno per anno differenziato in ragione dell’ammontare del capitale sociale. Una normativa comunitaria dice che in occasione dell’istituzione di una società non si possono applicare imposte per il solo fatto che si sia costituita o che esista nel corso dell’anno e questo per evitare che si sostituiscano società all’estero perchè lì non c’è questa tassa. Sollevata la questione di conformità della norma italiana a quella comunitaria, l’Italia dice che quella disposizione non la riguarda perché parla di imposta invece l’Italia di una tassa per il costo di iscrizione della società nel registro delle imprese => ma la Corte ne ordina la cancellazione perché che costi ha una iscrizione? E poi perché deve essere maggiore se il captale è maggiore? alla fine l’ha dovuta eliminare e c’è stato un contenzioso di 15 anni per stabilire chi aveva diritto al rimborso.

caso Irap: discussa la sua legittimità e la sua analogia con l’Iva => la questione è pendente, si è pronunciato l’avvocato generale della Corte dicendo che l’Irap è contraria alla direttiva sull’Iva, se la Corte conferma deve essere eliminata con il problema di stabilire a chi bisogna dare il rimborso e l’ammontare sarebbe enorme.

Caso del condono dell’Iva: tutti i governi in Italia ne hanno fatti, in media ogni 5 o 10 anni. Il condono (tombale) è un meccanismo volto a far cassa in base al quale al soggetto che non è in regola con il fisco è chiesto di pagare una certa somma per evitare accertamenti del fisco. Dal punto di vista della capacità contributiva è stato sollevato il problema della contrarietà all’art. 53 Cost, perché l’art 53 impone il concorso di tutti alle spese pubbliche . etc. per cui il soggetto che ha interamente adempiuto attraverso il condono può essere equiparato al soggetto condonato (che ha dichiarato e pagato meno) => non è rispettato il principio di giustizia contributiva. Il condono Iva comporta una disuguaglianza fra quanto paga un italiano e l’apparente ad un altro stato membro e la CE vuole che l’Iva venga pagata in ugual cifra da tutti.

Fonti di produzione delle norme tributarie

Tipologia: statali, regionali/comunali/provinciali e comunitarie

Fonti comunitarie: ove esistenti trovano applicazione in sostituzione delle norme interne. Si applica il principio di competenza e non di gerarchia, poiché lo Stato italiano ha delegato alle istituzioni comunitarie la disciplina di certe materie quindi nel caso di norme interne in contrasto con norme comunitarie, le prime non soccombono in senso gerarchico, ma vengono disapplicate.

Si distinguono le norme primarie del Trattato (cioè norme emanate direttamente dagli stati sulla base del Trattato) da quelle derivate (regolamenti ma soprattutto, per la materia tributaria, direttive: cioè norme emanate dagli organi della comunità).

Ci si domanda se non ci sia un deficit democratico in tale processo, in quanto, mentre è presenta una riserva di legge per l’istituzione di tributi di fonte interna, il singolo Stato può trovare nel proprio sistema la disciplina di un tributo, il cui modo di produzione non ha rispettato il procedimento di cui all’art 23 Cost. l’unica strada è riconoscere al Parlamento Eu più voce in capitolo per quanto riguarda la produzione di tali atti legislativi.

La disposizione più importante del Trattato istitutivo in materia tributaria è l’art 93 che ha ad oggetto l’armonizzazione della tassazione nei vari stati appartenenti alla Comunità:

Art. 93 Tr: la comunità ha ritenuto che per la costruzione del mercato interno fosse necessaria l’armonizzazione fiscale => in questa ottica l’uniformità del prelievo si ha grazie al principio di libera concorrenza.

L’armonizzazione avviene ma con una serie di cautele: la decisione è presa dal Consiglio deliberando all’unanimità (molto difficile perché ci sono stati in cui la fiscalità attenuata è il proprio punto forte), quindi ogni stato può bloccarla (è sufficiente l’opposizione d iun solo stato). Inoltre tali provvedimenti di armonizzazione non riguardano l’intero sistema tributario, ma solo specifiche materie: Iva, imposte di consumo, altre imposte indirette (dazi) e nella misura in cui l’armonizzazione è necessaria per assicurare l’instaurazione e il funzionamento del mercato interno.

Per quanto riguarda le imposte dirette, l’armonizzazione non è vietata dall’art 93, ma non viene imposta come obbligatoria, come invece è fatto per le imposte indirette.

Perché questa scelta?

Perché, essendo le imposte indirette, imposte che ricadono sul consumatore finale/sui consumi sono suscettibili di falsare la concorrenza, in quanto di concretizzavano in una diversità di tassazione su uno stesso prodotto; invece per le imposte dirette l’armonizzazione vuol dire privare lo stato di una fetta di discrezionalità molto importante e rispetto al principio di libera concorrenza il problema è più complesso perché lo Stato ci finanzia i servizi generali per i cittadini e ogni stato dà un mix ottimale di imposte e servizi e il contribuente sceglie su questa base => una siffatta discrezionalità a livello europeo sarà possibile solo quando la comunità diventerà più importante.

È a partire dall’art. 93 che si sviluppa l’azione della CE sulla politica fiscale.

L’art. 93 prevede l’armonizzazione delle imposte indirette (v. la VI direttiva una disciplina comune molto precisa sull’Iva la cui disciplina sospende quella nazionale), mentre lascia alla discrezionalità della CE l’armonizzazione delle imposte dirette.

È soprattutto la materia delle imposte sui redditi che colpiscono le attività di impresa (“imposta sulle società” che interessa la CE in quanto ha un forte impatto sul profilo della libera concorrenza: va armonizzata imposta sulle società? Negli anni ’80 c’è stata una proposta di intervento mediante direttiva per armonizzare le aliquote (oltre al ravvicinamento delle aliquote, ci vorrebbe anche l’omogeneità delle basi imponibili, perché ci sia una vera armonizzazione) => ciò non è mai stato attuato mediante direttiva per la difficoltà di armonizzare entrambi i profili e di ottenere consensi dagli stati membri.

Però si è cominciato a discutere se l’armonizzazione interessasse anche le imposte dirette: si sono 2 posizioni: c’è chi dice di sì all’armonizzazione in funzione di un livello di tassazione delle imprese, e chi dice di no per l’efficienza del paese e perché la concorrenza tra stati abbassa le aliquote per attirare gli investimenti tra stati (concorrenza fiscale) => c’è una teoria a metà tra le due a favore di una concorrenza fiscale regolamentata:

Lotta alla concorrenza fiscale dannosa (fase attuale) e rinuncia all’armonizzazione delle aliquote: le aliquote non vengono armonizzate e quindi ogni stato può imporre la tassazione che crede (offerta fiscale al contribuente), vi sono però forme di concorrenza contrarie al principio di correttezza perché il paese offre aliquote più basse all’investitore straniero (e ciò sottrae il gettito ad altri paesi in modo dannoso), cioè agevolazioni limitate ai non residenti => la concorrenza corretta, invece, sarebbe applicare a tutti la medesima %, a qualsiasi soggetto che operi in quel paese (residenti e non).

Per questo la CE fa il Codice di Condotta (non è un atto normativo ma un accordo politico) in cui cataloga le misure di concorrenza fiscale dannose e obbliga gli stati ad eliminarle entro un determinato periodo.

Inoltre sono stati emanati provvedimenti (soprattutto direttive) non per uniformare il sistema di tassazione, ma per vietare le discriminazioni di trattamento fiscale di operazioni transfrontaliere: atti che interessano l’ordinamento fiscale di più paesi e che determinano un carico fiscale maggiore rispetto alle operazioni interne (es. pagamento tra imprese di uno stato e imprese di un altro stato, fusioni di società tra stati membri diversi) secondo la CE fusione/scissione/conferimenti di società di paesi diversi devono essere disciplinate come se avvenissero in un solo Stato per evitare problemi come doppie tassazioni . e discriminazioni nelle operazioni transfrontaliere.

Infine è stata introdotta l’IVA (imposta sulla cifra d’affari) come imposta comune a tutti gli stati.

Principio di non discriminazione in materia fiscale:

Art. 90: divieto di discriminazione in materia fiscale sui prodotti importati da altri Stati rispetto a quelli nazionali, come per es attraverso dazi o tasse con effetto equivalente.

Art. 91: divieto di agevolare i prodotti esportati affermando che chi esporta non ha diritto a certe sovvenzioni e rimborsi.

Art. 87 Tr: divieto degli aiuti di stato incompatibili con il mercato comune, cioè di sussidi dello Stato che favoriscono alcuni soggetti (solo alcune imprese) rispetto ad altri inquinando il principio di libera concorrenza. La Corte di Giustizia ritiene tale aiuto incompatibile se:

è erogato dallo stato o da una sua suddivisione

comporta un sacrificio per lo Stato senza ritorno

è rivolto solo ad alcune imprese o produzioni e non ad una intera categoria o all’economia nazionale

rafforza alcune imprese rispetto ad altre.

La Corte di giustizia individua l’aiuto non solo nell’erogazione diretta, ma anche in agevolazioni rivolte solo ad alcuni soggetti (aiuto indiretto: per es riduzione del prelievo fiscale che cmq ha lo stesso effetto di dare un incentivo ad altre imprese).

Il ruolo della CGCE nell’attuazione dei principi comunitari (ruolo penetrante) la Corte di Giustizia è intervenuta per dare attuazione a questi principi comunitari dichiarando in contrasto con le norme comunitarie le norme interne degli stati:

Caso Schumacher (1995): trattamento fiscale diverso per lavoratori residenti e non residenti: in questo caso si trattava di un lavoratore transfrontaliero tra Germania e Belgio che, risedendo in un paese e lavorando in un altro, era tassato in entrambi gli Stati per motivi diversi le riduzioni contemplate per il residente non venivano attuate né da 1 Stato, né dall’altro la Corte affermò che le riduzioni dovevano essere imposte dallo Stato di residenza un cittadino comunitario non può essere discriminato ma ha diritto ad un trattamento analogo al residente.

Un’impresa che opera in uno Stato con una filiale (= stabile organizzazione) deve essere trattata come una impresa interna, residente.

NB. Cuneo fiscale: differenza tra il costo di un’ora di lavoro e il netto che entra nelle tasche del lavoratore.

Fonti statali: la riserva relativa di legge fa sì che le fonti principali siano le leggi ordinarie e gli atti ad essa equiparati (decreti legge e decreti legislativi).

La riserva è soddisfatta:

a) con legge ordinaria: è lo strumento ottimale, promanato dal Parlamento => in realtà non è molto usata per le esigenze di rapidità e soprattutto il tecnicismo che rendono, rispettivamente, i decreti legge e i decreti legislativi più adatti alle esigenze del diritto tributario

Si ritiene che anche i 2 strumenti del decreto legge e lgs soddisfino l’esigenza della riserva di legge, perché c’è un intervento del Parlamento: successivo per il decreto legge, perché deve essere convertito entro 60 gg; è preventivo per il decreto legislativo, perché la legge determina i principi e criteri direttivi in base ai quali il Governo dovrà emanarlo.

b) con i decreti legge (art. 77: in casi di necessità e urgenza; fatti dal Governo che deve presentarli lo stesso giorno al Parlamento e questo deve convertirli entro 60 gg) => sono molto usati in materia tributaria sia per esigenze di acquisire rapidamente le entrate, sia per evitare manovre dei contribuenti, come l’accaparramento o le dismissioni anticipate

Si parla di abuso di questo strumento per 2 motivi:

1. tendenza ad emanare decreti legge anche in assenza di necessità ed urgenza reali
2. tendenza alla reiterazione del decreto legge per cui alla scadenza de i60 gg di provvede con un altro decreto legge che verrà convertito nei 60 gg successivi.

Lo Statuto dei diritti del contribuente [legge 212/2000]: regola i rapporti tra gli interessi opposti di contribuente e fisco detta una normativa specifica con riguardo ai decreti legge.

Art 4: “non si può disporre con decreto legge l’istituzione di nuovi tributi, né prevedere l’applicazione di tributi esistenti ad altre categorie di soggetti”; quindi stabilisce un divieto di utilizzare il decreti-legge per l’istituzione di nuovi tributi o per l’estensione di nuovi tributi esistenti a nuove categorie di soggetti.

Lo Statuto è stato introdotto con legge ordinaria, quindi teoricamente sarebbe derogabile da una legge ordinaria successiva in realtà lo Statuto rappresenta un’autorevole interpretazione dei diritti costituzionali in materia, operando anche un bilanciamento degli interessi in gioco quindi in caso di deroga allo Statuto, si parla, non di deroga a legge ordinaria, ma di deroga ad una interpretazione.

Ricaviamo dall’art 4 che il decreto legge è in generale ammissibile, ma non con riguardo a quelle modifiche strutturali in relazione alle quali può dirsi che non ci sia necessità ed urgenza e quindi se ne occupi la legge (quindi il Parlamento), piuttosto che il decreto legge.

c) con i decreti legislativi (art. 76: il Parlamento delega al Governo dei d. lgs fissando principi e criteri direttivi) sono molto usati perché permettono di delegare una normazione eminentemente tecnica. In materia tributaria spesso si dà delega per disciplinare interi settori o per raccogliere in un unico testo tante disposizioni sparse che attengono ad un medesimo tributo. Anche qui c’è un rischio di abuso esecutivo che è tanto più accentuato quanto più è vasta la delega => cmq se il soggetto delegato va oltre la delega, violando i principi direttivi e i limiti di essa, c’è violazione dell’art. 76.

I regolamenti: l’art 23 consente l’intervento anche di fonti secondarie purchè i criteri direttivi siano contenuti nella legge anche in materia tributaria possono intervenire le varie specie di regolamenti disciplinati dalla legge n. 400:

Per i regolamenti esecutivi (quelli che introducono semplici posizioni di dettaglio) non c’è alcun limite, cioè si ritengono compatibili con la riserva di legge in quanto non hanno un impatto innovativo ma si limitano a disciplinare nel dettaglio, dal punto di vista meramente esecutivo, alcuni profili non specificatamente disciplinati dalla legge.

Sono ammessi anche i regolamenti integrativi o attuativi: dettano la disciplina di dettaglio necessaria per l’attuazione della disciplina legale, e lo possono fare solo nel rispetto dei principi e criteri direttivi fissati dalla legge.

Non sono ammessi i regolamenti autonomi o indipendenti: quelli che intervengono quando non c’è una legge di riferimento, perché in materia tributaria, sia che l’elemento sia essenziale o meno, ci deve sempre essere la legge.

Le fonti locali: in materia tributaria le fonti locali sono connesse al problema del federalismo fiscale: devoluzione di parte del potere impositivo a livello locale piuttosto che a livello centrale. Cambia il soggetto attivo impositore, ma il soggetto passivo rimane il contribuente.

È una scelta politica dell’ordinamento connessa con le autonomie locali perché l’autonomia presuppone in primo luogo l’autonomia finanziaria. In Italia si favorisce il federalismo fiscale perché si garantisce una migliore allocazione delle risorse provenienti dal prelievo e una possibilità maggiore di controllo da parte del cittadino, su come le risorse vengono ripartite (autonomia finanziaria aver proprie entrate e decidere discrezionalmente in cosa devolverle, si contrappone al sistema in cui le entrate vanno direttamente allo Stato che poi devolve una % agli enti locali, con una ridotta autonomia finanziaria).

In Italia c’è stato un progressivo ampliamento della potestà impositiva degli enti locali per garantire una + efficiente realizzazione del sistema di garanzia sotteso alla riserva di legge dell’arti 23 Cost. (no taxation without rapresentation) possibilità di controllo da parte del cittadino.

Fino ad un certo momento c’è stata la tendenza al soffocamento dell’autonomia di questi enti le cose sono cambiate con la riforma della legge costituzionale n. 3/2001 la quale ha riformulato l’art 119 prevedendo per i Comuni, Province e Città metropolitane “l’autonomia finanziaria di entrata e di spesa” (I comma) + essi dispongono di “risorse autonome” (II comma):

si prevede espressamente la possibilità di stabilire e applicare tributi propri in armonia con la Costituzione, secondo principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario (oltre a provvedere all’accertamento e riscossione come era già prima del 2001).

L’imposizione locale si deve armonizzare con il sistema statale

Devoluzione di parte del gettito dei tributi erariali alle regioni a seconda del livello di compartecipazione al gettito nazionale la parte preponderante del gettito complessivo và allo Stato (95%) e la parte restante viene ripartita fra le Regioni (5%)

Istituzione a livello nazionale di un fondo perequativo per i territori con minore capacità contributiva (le regioni più povere) perché gli venga cmq devoluto parte del gettito

- parte della norma è ancora in fase di realizzazione.

Interpretazione: in linea di massima soggiace alle stesse regole e principi previsti per gli altri rami dell’ordinamento, però in passato sono state sostenute alcune tesi sull’esistenza di specifici canoni ermeneutici per il diritto tributario:

1. Interpretazione a favore del fisco in caso di dubbio interpretativo (in dubio pro fisco): se non è sicuro che un tributo si applichi, oltre che alla situazione X anche alla Y, si opta per la sua applicazione anche a Y interpretazione estensiva. Tesi preponderante nello stato assoluto.
2. Successivamente (con lo Stato liberale) si è sviluppata interpretazione a favore del contribuente in caso di dubbio interpretativo (in dubio contra fisco)

=> sono entrambe tesi senza un valido riferimento giuridico, sono espressione del contesto istituzionale di riferimento(infatti sono il frutto una dello stato assoluto, e l’altra in relazione alla costruzione dello stato liberale, che interviene meno passivamente)

3. teoria dell’interpretazione funzionale: l’interprete (giudice) guarda nel singolo caso alla funzione e alla causa giustificativa del tributo, se sussiste effettivamente la capacità contributiva colpita dal tributo => ma questo può portare anche alla disapplicazione della legge, e questo non è consentito nel nostro sistema.

Essendo le norme tributarie, norme al pari di tutte le altre dell’ordinamento, ad esse sono applicabili i criteri ermeneutici classici:

a)  Canoni legali ex art. 12, I co. Preleggi: criterio letterale e criterio della ratio legis => tra questi 2 criteri il rapporto si è evoluto: prima prevaleva il criterio letterale, ora hanno entrambi pari dignità e non sono uno in alternativa all’altro ma sono concorrenti.

b)  Canoni ausiliari elaborati da dottrina e giurisprudenza:

- interpretazione sistematica (si guarda le norme circostanti)

- interpretazione evolutiva (si guarda il precedente normativo)

- interpretazione fondata sul principio di conservazione degli atti giuridici (tra significato contrario e conforme si predilige quest’ultimo)

Problematiche specifiche nell’interpretazione del diritto tributario

I° problema

Il diritto tributario è fenomeno di 2° grado, rilegge i fenomeni giuridici già disciplinati da altre materie (es. nozione di azienda) => il problema è quale accezione di quell’istituto o nozione prendere? La stessa del ramo di provenienza della nozione stessa (nel caso di azienda, ad es., quella del diritto commerciale)? TESI:

- alcuni rispondono di sì privilegiando l’unitarietà dell’ordinamento

- altri pongono l’accento sulle finalità economiche del diritto tributario e puntano sulla peculiarità del significato che deve adeguarsi a tali finalità economiche

=> sono 2 tesi estreme; in realtà nessuna in assoluto è esatta perché:

a)  è vero che spesso l’accezione del termine di diritto tributario è diversa da quella del ramo di provenienza, ma in questi casi il legislatore lo dice espressamente e non si pone il problema dell’interpretazione perché è già risolto dal legislatore (es. imposta sul valore aggiunto (Iva) su una serie di operazioni: si usa la terminologia civilistica, ma poi si precisa che si considera come cessione del bene quando l’imprenditore fa un bene e può venderlo o tenerlo per sé, e se lo tiene per sé e lo destina al consumo personale o familiare c’è cmq cessione e deve pagare l’Iva => significato diverso da quello del ramo d’origine civilistico);

b)  in altri casi, invece, il significato è uguale a quello del ramo di origine;

c)  in altri casi ancora dall’analisi sistematica delle norme di riferimento, emerge che l’attribuzione del medesimo significato è incompatibile con le altre disposizioni che disciplinano il tributo

In prima battuta si può dire che quando si dichiarano termini o istituti provenienti da altri rami dell’ordinamento, il legislatore tributario intenda riferirsi al significato originario dell’istituto, però questa è solo un presunzione relativa, quindi l’interprete deve provare ad attribuire lo stesso significato dato dal legislatore ordinario, 2. salvo che quest’ultimo non faccia acquisire a quel termine un significato diverso, oppure 3. che l’attribuzione in prima battuta dello stesso significato che l’istituto o il termine ha nel ramo di provenienza si rilevi incompatibile alla luce di una interpretazione sistematica delle norme tributarie che contengono riferimento all’istituto proveniente sa altro ramo del diritto.

Esempio: in materia di imposta sui redditi il legislatore dice che il presupposto è il possesso di reddito in natura o in denaro il possesso è un istituto regolato da diritto civile. Come procedo nell’interpretazione?

A. privilegio l’unitarietà: se non trovo la nozione di possesso nel diritto tributario vado alla nozione civilistica per la quale il possesso ha 2 requisiti: un elemento di fatto (disponibilità materiale del bene) e un elemento psicologico (esercitare sul bene una facoltà corrispondente ad un diritto).

B. guardo la compatibilità di tale significato con quello dato dal diritto tributario vedo che è uguale, ma poi vedo anche che concependo il possesso in senso civilistico non ci sarebbe tassazione in molti casi vediamo che c’è un’incompatibilità perché nel diritto tributario il reddito è un’entità astratta che per definizione non corrisponde quasi mai con l’effettiva somma incamerata dal contribuente, non ci sarebbe mai possesso e tassabilità usando il possesso in senso civilistico C. ricostruisco il termine possesso in modo diverso grazie al lavoro di interpretazione (criterio sistematico: esame norme tributarie e ramo di provenienza).

=> quindi possesso significa titolarità giuridica e disponibilità della fonte e dell’attività, in alcuni casi è riferito alla fonte produttiva del reddito (beni immobili)).

Approccio interpretativo corretto:

A. privilegiare il medesimo significato della disciplina di provenienza

B. c.d. prova di resistenza il risultato ex A è compatibile con le altre disposizioni che regolano la materia specifica se non è compatbile

C. interpretazione sistematica

II° problema

Analogia: non opera sul terreno dell’interpretazione delle fonti, ma su quello dell’integrazione delle fonti, cioè quando un fatto giuridicamente rilevante è privo di disciplina, si ha una lacuna e si ricorre all’applicazione di casi simili o di principi generali in materia (analogia legis o iuris). Dove finisce l’interpretazione estensiva comincia l’analogia. Nel diritto tributario si pone un problema delicato rispetto all’analogia. Il problema si pone in modo diverso a seconda delle diverse categorie di disposizioni tributarie per alcune pacificamente si applica o non si applica l’analogia

per le norme procedurali e processuali (contenzioso e accertamenti riscossioni) è pacifico che si applica l’analogia

per le norme penali tributarie (quando il livello di evasione è molto alto) e per le norme eccezionali (vietato espressamente dal codice civile) è pacificamente vietata l’analogia

per altre norme l’analogia è discussa

norme impositive (norme che fissano i presupposti per l’imposta) in senso stretto e norme agevolative (applicano un’aliquota minore). Un es. in riferimento alle norme impositive: una disposizione prevede l’obbligo di pagare il tributo sui canoni di locazione, è dovuto il tributo sui canoni di locazione finanziaria?

Tesi:

a)  per alcuni il ricorso all’analogia è vietato perché comporterebbe l’aggiramento della riserva di legge in materia tributaria (art. 23 Cost.)

b)  per altri l’impossibilità di ricorrere all’analogia deriva dalla configurazione stessa delle disposizioni tributarie in quanto norme a fattispecie esclusiva, cioè talmente dettagliate che non è possibile risalire ad un principio generale => in realtà è più convincente la tesi per cui l’impossibilità deriva dal fatto che se l’analogia serve per colmare una lacuna, cioè quando un fatto giuridicamente rilevante non è disciplinato, ma in relazione al caso disciplinato dalla norma impositiva non è ravvisabile nessuna lacuna, quindi non si può applicare l’analogia. Infatti in assenza della norma in positiva trova applicazione il principio cardine del nostro ordinamento della libertà della sfera patrimoniale del singolo da obblighi ed oneri non espressamente stabiliti dalla legge.

=> ciò si applica anche alle norme agevolative: es. se previsto per un det, tributo una tassazione con aliquota del 20% per tutte le cessioni dei beni, ma per la cessione di biciclette c’è un’aliquota agevolata del 4%, posso invocare analoga agevolazione per la cessione dei monopattini? => sotto il profilo della meritevolezza le 2 situazioni sono uguali, ma una non è agevolata => posso avocare la Corte Cost. ma non posso applicare l’analogia perché non c’è lacuna nel disposto normativo: la situazione non agevolata semplicemente non rientra nella disposizione impositiva base (tertium non datur).

Circolari dell’amministrazione finanziaria: vengono usate nel diritto tributario per ricostruire l’esatto significato delle norme, chiarificando il significato di alcune disposizioni che possono essere molto tecniche. Circolano originariamente all’interno dell’amm., e oggi anche della comunità per spiegare il significato di alcune norme: nell’esplicare il contenuto delle norme, la circolare, inevitabilmente, le interpreta.

Supponiamo che sorga una controversia fra l’interpretazione del contribuente e quella dell’amministrazione: che rilevanza ha la circolare nel processo? È una semplice opinione di una delle due parti in giudizio a cui né il contribuente né il giudice sono vincolati non ha rilevanza esterna, ma sul piano interno gli operatori sono tenuti ad attenersi alla circolare: chi è gerarchicamente inferiore deve rispettare l’interpretazione del superiore (rilevanza interna => sanzioni disciplinari). Esiste cmq una limitata efficacia esterna perché alla parte che si è uniformata all’interpretazione non si può applicare la sanzione perché il soggetto ha agito in buona fede seguendo il soggetto autorevole che è l’amm. finanziaria.

Le circolari, pur non essendo fonti del diritto, e non vincolando il giudice, assumono grande rilevanza, sia giuridica che di fatto

Importanza nella realtà concreta dell’interpretazione della legge; le circolari sono un punto di riferimento importante, in caso di controversia fra contribuente ed amm. ognuno porta la propria interpretazione un base alla quale il giudice dirimerà la controversia.

Nel corso del tempo, però, potrebbe cambiare l’interpretazione su di una norma giuridica dell’amm finanziaria il contribuente a suo tempo aveva scelto una certa soluzione perché condivisa dall’amm.

È possibile che con il tempo l’amm. cambi opinione e che riveda e muti la sua interpretazione: cosa succede al contribuente che aveva confidato nell’opinione condivisa dall’amm?

Principio di affidamento: quando il soggetto ha fatto affidamento sulla parte pubblica del rapporto seguendo le sue indicazioni, se c’è una obiettiva incertezza sulla portata e ambito applicativo della norma, sarà esente da qualsiasi conseguenza nel caso un cui poi l’amm. cambia opinione, perché era in buona fede => il contribuente dovrà pagare solo il tributo ma non una sanzione! è un’ipotesi di rilevanza esterna.

Tutto ciò a meno che non ci si trovi nella situazione particolare dell’interpello generale previsto dallo Statuto dei diritti del contribuente => quando il contribuente è in dubbio sull’applicazione normativa in un caso specifico può proporre il suo quesito all’amm. su qual è il regime fiscale applicabile alla specifica operazione => l’amm. risponde e se dopo emana un atto in contrasto con il suo responso l’atto emanato è nullo (c.d. atto di accertamento: quello con cui l’amm fa contestazione al contribuente) a tutela dell’integrale affidamento del contribuente. L’affidamento è protetto anche con la non applicabilità della sanzione quando il contribuente ha seguito una circolare e quando ha avuto responso da parte dell’amm. perché produce nullità dell’atto successivo contrario.

Elusione

comportamenti formalmente rispettosi delle norme, ma sostanzialmente tesi ad aggirarle.

Tipologie di comportamento che il contribuente può tenere per ridurre il proprio carico fiscale:

il risparmio lecito d’imposta: consistono in scelte lecite operate dal contribuente finalizzata a diminuire il prelievo fiscale (es. rinvio dell’incasso di una somma ci sono redditi tassati per cassa, cioè al momento della percezione; sappiamo che l’aliquota dell’imposta sui redditi è progressiva, quindi una scelta finalizzata ad un lecito risparmio d’imposta potrebbe essere quella di rinviare l’incasso di un determinato compenso per far si che questo vada a tassazione nell’esercizio successivo).

evasione: violazione delle norme tributarie per sottrarsi al pagamento del tributo. Es: infedeltà della dichiarazione => occultamento di una parte della base imponibile (consiste nella dichiarazione di proventi minori) o occultamento del presupposto (l’evasione è totale, il soggetto opera di nascosto senza portare a conoscenza del fisco l’esistenza di un’attività).

Tra tali due comportamenti che idealmente possiamo mettere tra i poli opposti come uno senz’altro legittimo e l’altro senz’altro illegittimo, possiamo concettualmente mettere l’elusione che infatti è un comportamento formalmente rispettoso delle norme, ma sostanzialmente teso ad aggirarle. Esempi:

- Se c’è una tassa per assegni superiori a 100 $ e io devo fare un assegno da 200$, ne faccio 2 da 100$.

- Fino a qualche tempo fa esisteva l’imposta sulle donazioni; per evitare tale tipo d’imposta si effettuava la donazione attraverso buoni del tesoro perché questi sono esenti dall’imposta sulla donazione => padre dona buoni del tesoro pari a 500.000$ al figlio e lui li incassa e compra l’immobile.

- Acquisto di società in perdita per fonderle con società in utile, dalla fusione c’è un soggetto solo con imponibile 0 => le imposte della società in utile non vengono pagate => la società in perdita viene acquistata non per il suo valore commerciale, ma per sfruttare le perdite.

=> il problema dell’elusione consiste nel fatto che non si può colpire perché non integra i presupposti dell’imposta.

Una soluzione poteva essere quella di ricorrere all’interpretazione o all’analogia => però con l’interpretazione forzerei la norma oltre il suo significato letterale, mentre l’analogia non si può usare perché manca la lacuna normativa. L’elusione comincia proprio dove finisce la possibilità dell’interpretazione estensiva o dell’analogia.

Quindi l’elusione non può essere sottoposta a tassazione perché non integra i presupposti dell’imposta, a meno che non si trovi una norma specifica che ampli la fattispecie normativa.

Il legislatore può così reagire in 2 modi diversi:

intervenendo con una norma antielusiva generale (Germania e Austria): tutte le operazioni non contemplate nella disciplina tributaria che hanno risultati equivalenti sono soggetti al tributo => la sua applicazione va valutata caso per caso.

norme antielusive ad hoc: sono norme speciali, limitate a certi casi; innescano una sorta di inseguimento tra comportamento del contribuente e legislatore => ma è una norma cieca: può essere che la norma vada a colpire soggetti non animati da intenti elusivi.

L’Italia aveva in passato optato per la seconda soluzione, poi ha deciso di introdurre una norma di portata molto vasta, ma non generale: art. 37 bis dpr 600/73 (bis perché è una norma successiva alla legge, degli anni ’90):

Si trova in una posizione intermedia, non ha introdotto una norma antielusiva generale né ad hoc, è una norma che vale solo per le imposte sui redditi ed è applicabile solo quando il tipo di comportamento del contribuente, oltre ad avere tenore elusivo, includa in sé il compimento di certe azioni particolari molto complesse che il legislatore ha ritenuto possibili indici della volontà elusiva del contribuente (riguarda quindi una serie ampia di casi, ma pur sempre limitati).

I comma

Stabilisce la validità di tale istituto solo per le imposte sui redditi e prevede l’inopponibilità al fisco di atti e negozi (l’atto, cioè, è giuridicamente valido ma non può essere sfruttato a fini fiscali) con determinate caratteristiche generali:

assenza di valide ragioni economiche

finalità di aggirare obblighi e divieti previsti dall’ordinamento e di ottenere indebite riduzioni d’imposta o rimborsi.

Applicandola all’esempio della donazione: sintomo del carattere elusivo dell’operazione è quando il contribuente persegue un assetto di interessi non con l’atto tipico previsto dalla legge, ma con atti o negozi connessi che tendono ad aggirare la legge: il padre passa al figlio l’immobile (via fisiologica prevista dall’ordinamento per conseguire certi interessi), e se lo faccio con atti diversi è sintomo della natura elusiva, deve trattarsi di atti privi di valide ragioni economiche => l’atto resta valido tra le parti, ma è in opponibile all’amm. finanziaria ce si muove come se fosse stata seguita la via fisiologica prevista dall’ordinamento.

III comma

consente di catalogare l’art. come soluzione di compromesso (non generale ma vasta). Prevede una serie di ipotesi, gli atti posti in essere devono comprendere in sé una di queste operazioni (se la donazione è elusiva, ma non rientra in una di queste ipotesi non sai può fare niente) => il legislatore non se la sentiva di lasciare all’amm. finanziaria il compito di stabilire quando un’operazione poteva essere assimilata ad altra prevista dalla legge creando grandi incertezze per il contribuente => doppio limite: l’art. 37 bis infatti riguarda solo l’imposta sui redditi e, nell’ambito di essa, solo le operazioni elencate (quali ad esempio trasformazione, fusione, trasferimenti, liquidazioni, conferimenti, ecc..).

IV e V comma

carattere procedimentale => cautela volta a evitare la violazione del principio di legalità e riserva di legge, soprattutto il IV co. prevede che l’amm., quando ravvisa una elusione, ha l’onere di dare comunicazione scritta al contribuente prima dell’emanazione dell’avviso di accertamento; infatti, se non è preceduto da questa comunicazione, l’avviso stesso è nullo. In questa comunicazione l’amm deve esplicitare i motivi per cui ritiene applicabili i commi I, II e III. La comunicazione è fatta per consentire al contribuente di esplicitare la propria posizione e le proprie difese nei 60 gg successivi.

Se il contribuente produce altri documenti o memorie in cui motiva, c’è un’altra garanzia al co. V per cui l’avviso di accertamento deve motivare anche in relazione a tali difese a pena di nullità dell’atto.

VI comma

finché la questione è pendente non si po’ procedere alla riscossione delle maggiori imposte accertate fino alla sentenza sfavorevole di 1°.

Interpello antielusivo: ci sono vari tipi di interpello nel diritto tributario. Questo serve per conoscere in via preventiva se determinate operazioni sono elusive per l’amm. È stata introdotta nel 1991 con legge 413/1991 (art. 21).

Il presupposto è “obiettive condizioni di incertezza sulla concreta interpretazione delle disposizioni tributarie rilevanti”.

Vi sono 2 istanze: il quesito del contribuente compete alla Direzione dell’Agenzia delle Entrate, e se questa non risponde o risponde negativamente, la competenza è del Comitato antielusivo (comitato consultivo per l’interpretazione delle norme antielusive, si trova presso il Ministero finanze); atto scritto con dati del soggetto, sottoscrizioni e operazione dettagliata che si vuole fare, le caratteristiche da determinare.

Alla richiesta del contribuente, la Direzione deve rispondere entro 60gg, se non lo fa si forma il silenzio assenso => in questo caso, o se risponde in modo difforme, il contribuente può riproporre istanza al Comitato. Se non risponde l’operazione non è ritenuta elusiva.

La risposta dell’amm. ha effetto sul prosieguo del rapporto tributario, per cui la parte che non si conforma al parere reso ha l’onere della prova in caso di successivo giudizio => il parere non è vincolante (diverso dall’interpello generale ex art. 11 Statuto dei diritti contribuente), ma produce l’effetto dell’inversione dell’onere della prova.

Le critiche che vengono sollevate a questo istituto riguardano il ritardo con cui il legislatore ha dato attuazione (decreto min.1997), riguardano il limitato ambito di applicazione (solo in casi specifici e solo materie coperte da art. 37 bis) e riguardano l’efficacia limitata attribuita al parere del Comitato (solo inversione onere prova).

Art. 11 Statuto dei diritti del contribuente - Interpello del contribuente: generale, non limitato alle sole materie elusive.

I comma: ogni contribuente può inoltrare per iscritto all’amm. finanziaria che risponde entro 120 gg. Non solo per contribuente che vogliono porre in essere comportamenti antileusivi, ma per qualsiasi imposta (ambito soggettivo e oggettivo più ampio).

II comma: La differenza sostanziale sta negli effetti della risposta, qui non c’ l’inversone dell’onere della prova, ma l’effetto che la risposta vincola l’amm. solo in relazione alla questione in oggetto e limitatamente al richiedente; l’amm non può fare avvisi di accertamento contro il parere reso in linea con il principio di affidamento per cui nessuno può andare conta pactu.

III comma: non possono nemmeno essere irrogate sanzioni o rispetto alla questione oggetto dell’istanza nei confronti del contribuente che non abbia ricevuto risposta. Rimane fermo il rapporto tributario, anche se la risposta fosse sbagliata.

IV comma: resta fermo quanto previsto dall’art. 21 della legge 413/1991.

Statuto dei diritti del contribuente

Primo settore (artt. 1-4) principi generali; secondo settore (artt. 5-21) disciplina facoltà e diritti che legge riconosce al contribuente

Art. 1, I comma: norma di autoqualificazione: resiste aleggi successive perché può essere abrogata solo espressamente e mai da leggi speciali. Codifica i principi già affermati dall’ordinamento o dalla giurisprudenza non esplicitati in alcuna norma.

È una legge ad hoc per disciplinare il rapporto tra legge e contribuente, prima gestiti in modo criticabile in quanto favorevoli all’amm e danno dei contribuenti.

Norma rinforzata che prevale sulle norme ordinarie => sentenze della Corte di Cassazione (17576 del 12 febbraio 2001 e 7080 del 14 aprile 2004) hanno riconosciuto che le norme dello Statuto attuano di fatto il coordinamento tra norme della Cost e norme speciali, sono volte a dare attuazione ai principi cost. e aiutano nell’interpretazione delle altre leggi tributarie => riconoscimento dell’efficacia rafforzata dello statuto è venuto sul piano dell’interpretazione, ampliato dalla sentenza del 2004 che ha sancito che vi è correlazione tra principi cost. e norme dello Statuto e per questo le norme dello Statuto devono godere della protezione che era autoconferito per ottenere effettivo rispetto dei principi cost. in ambito tributario. Questa natura dello Statuto comporta, come dice l’art. 3, che le leggi successive non possono abrogare le norme dello Statuto se non in modo espresso, non vanno soggette ad abrogazione tacita od implicita.

Art. 1, II comma: è posato un limite anche alle norme di tipi interpretativo, perché è un modo occulto per abrogare le norme dello Statuto. Solo con norme di interpretazione autentica.

Art. 2: incontrollata proliferazione di norme tributarie in leggi senza niente a che fare con la nostra materia: le leggi con disposizioni tributarie devono avere menzionare l’oggetto nel titolo e devono avere una ripartizione interna che ne’agevoli la lettura.

Art. 3: principio di irretroattività della norma tributaria (applicazione del principio generale, art. 22 preleggi) e le norme per i futuro non possono fissare scadenze prima dei 60 gg dall’entrata in vigore.

Art. 4: non si possono istituire nuovi tributi o stendere i tributi esistenti ad altri soggetti con d. legge, perché è usabile solo nei casi di necessità ed urgenza (non è del tutto vietato) => per la Corte Cost. infatti è sindacabile solo quando non ricorrano i requisiti di necessità ed urgenza => inversione dell’onere della prova: la Corte stessa potrà verificare che non ci sono i requisiti, non il contribuente.

Art. 5: diritto di informazione del contribuente

Art. 6: conoscenza e conoscibilità degli atti amm.

Art. 7: obbligo di atti chiari e motivati

Art. 8: tutela dell’integrità del patrimonio del contribuente

Art. 10: rapporto contribuente-amm. improntato al principio di buonafede e correttezza

=> la legge 212/2000 esplicita i principi ricavabili dalle norme cost., oggi esplicitate e contenute in disposizioni di legge che prevale sulle successive e pone i rispetto di questi principi anche all’amm.

Efficacia nel tempo: principio generale: la legge non dispone che per l’avvenire => norma contenuta nelle Preleggi art. 11, quindi può essere derogato e anche le leggi tributarie possono essere retroattive ma non al punto di spezzare il principio di attualità della capacità contributiva. Ci sono poi delle norme dello Statuto dei diritti del contribuente che pongono dei limiti alla retroattività, v. art. 3 (le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo).

Per le norme penali tributarie c’è un divieto assoluto di retroattività proprio perché penali.

L’avvicendarsi della legge nel tempo spesso non è affidata alla normale successione della legge (legge successiva abroga precedente), ma è affidato ad un intervento specifico del legislatore che quando dispone la nuova disciplina si occupa anche degli effetti intertemporali altrimenti rimarrebbe oscuro il trattamento per le operazioni compiute in un arco temporale coperto in parte dalla legge vecchia in parte dalla nuova (es. mutamento aliquota i n relazione ad un contratto in corso).

Efficacia nello spazio: si distingue tra efficacia ed estensione della legge nello spazio.

Efficacia = ambito territoriale entro il quale la legge trova applicazione: norma italiana efficacie all’interno del territorio italiano => però la legge può riguardare anche fenomeni che si sono verificati al di fuori del territorio, quindi:

Estensione = fatti che la legge può regolare e che possono essersi verificati anche al di fuori del territorio nazionale (es. tassare prodotti all’estero da un residente in Italia)

Fattispecie impositiva

La norma tributaria prevede una serie di elementi che configurano una fattispecie astratta al verificarsi della quale seguono gli effetti previsti dalla legge che obbligano il soggetto passivo al pagamento dell’imposta fattispecie impositiva.

La fattispecie impositiva può essere considerata da un punto di vista statico e dinamico:

a)  il punto di vista statico fotografa la fattispecie impositiva e procede ad analizzare le articolazioni b) ella stessa

b)  il punto di vista dinamico mette in luce il fatto che il rapporto obbligatorio d’imposta ha un suo svolgimento, una sua dinamica (dall’inizio alla fine il rapporto coincide con il pagamento da parte del soggetto passivo che estingue l’imposta). La fase dinamica può essere più o meno complessa e seconda del tributo e nel suo svolgimento a seconda del singolo rapporto: es. imposta di bollo: la fase dinamica si esaurisce nel pagamento dell’imposta, mentre imposta sul reddito: c’è tutta una complessa dinamica che si svolge nel corso dell’anno.

L’ultimo aspetto della fase statica riguarda la disputa dottrinale sul momento in cui sorge l’obbligo del pagamento del tributo c’è una norma che collega degli effetti al verificarsi di certi fatti, la norma disciplina direttamente gli effetti perché c’ è disputa tra teoria dichiarativa e teoria costitutiva?

Come dicevamo ci sono tributi il cui adempimento avviene direttamente ad opera del contribuente (es. imposta di bollo), il quale sa di aver integrato il presupposto del tributo. Questi sono tributi senza accertamento perchè vengono portati ad a adempimento senza una fase di accertamento, il controllo è eventualmente solo successivo. Vi sono invece altri tributi (quelli periodici e quelli più importanti) rispetto ai quali c’è tutta una fase volta al controllo dell’imponibile, dell’imposta, etc. e si estrinseca in una serie di atti ad opera del soggetto o dell’amm. aventi valenza formale che hanno una loro solennità e disciplina. Questa fase è chiamata appunto di accertamento, e solo con riguardo a questa seconda categoria di tributi una parte della dottrina ha ritenuto che fonte dell’obbligazione tributaria sia non i verificarsi di fatti previsti dalla legge ma è l’emanazione di atto con il quale l’amm. finanziaria chiede al contribuente il pagamento dell’imposta.

Le teorie dichiarativa e costitutiva si capiscono se riferiti agli atti posti in essere dall’amm. finanziaria:

Teoria dichiarativa: l’obbligo ha origine nella legge per l’integrazione della norma perché si è verificato un fatto cui segue debenza (= essere debitori a livello tributario) tributaria l’eventuale atto dell’amm ha solo natura ricognitiva (= prende atto) di un obbligo che si è già costituito al verificarsi di un certo fatto.

Teoria costitutiva: l’atto ha efficacia costituiva, perché l’obbligo di versare il tributo non nasce se non grazie all’atto dell’amm. finanziaria.

Questi 2 schemi sottesi alle due teorie rispondo no alla sequenza:

teoria dichiarativa: norma fatto

teoria costitutiva: norma potere fatto

Lo schema norma - fatto è quello più ricorrente, la disposizione disciplina gli effetti seguenti a certi fatti ed in questa cosa è il legislatore stesso che attraverso una norma provvede a disciplinare una certa situazione.

Nello schema norma – potere – fatto la norma non disciplina direttamente il fatto ma dà ad un terzo il potere di disciplinare gli effetti con discrezionalità più o meno ampia: al verificarsi di un determinato fatto, l’amm. emana un atto che fa nascere l’obbligo impositivio.

Le 2 teorie hanno conseguenze diverse, perché nella dichiarativa regolarmente si parla di diritti soggettivi, mentre nella costitutiva di interesse legittimo (= interesse del soggetto destinatario del potere a che tale potere sia esercitato in modo corretto).

Nel campo tributario, sostenere che ricorre le schema norma- potere – fatto e non l’altro, porta a tutta una serie di conseguenze anche ad esempio nell’articolazione di un contenzioso, tant’è che la posizione del contribuente è quella di un interesse legittimo.

La teoria giusta è quella dichiarativa e ha una serie di argomentazioni molto convincenti:

rispetta la riserva di legge (che parte dal presupposto che sia la legge a stabilire i fatti e ciò non avrebbe senso se si attribuisse alla amm. il potere di costituire il tributo).

evoluzione legislativa

ruolo del giudice: la competenza per la tutela giurisdizionale del contribuente è del giudice ordinario, il quale si occupa di diritti e non di interessi legittimi.

ci sono molti tributi che vivono senza che ci sia alcun atto dell’amm., dove fa tutto il contribuente l’obbligazione sorge quindi indipendentemente da tale atto.

Se il soggetto dopo aver posto in essere un fatto a cui consegue l’obbligo tributario, si rende nullatenente in modo che il fisco non possa rifarsi sui suoi beni il fisco ha la revocatoria: se utilizziamo la tesi dichiarativa il debito esisteva già quando il soggetto ha ceduto i beni perché si riconduce la nascita dell’obbligazione tributaria al verificarsi del fatto, ma se si propende per l’altra teoria finchè non c’è atto di accertamento il tributo non esiste, non c’è obbligo e non c’è nemmeno il debito al momento in cui il soggetto ha ceduto i beni non si può usare la revocatoria.

Fase statica

Elementi costitutivi

All’interno della fattispecie impositiva si distinguono alcuni elementi:

Presupposto il fatto al quale la legge collega il dovere del tributo e che per il rispetto dell’art.53 Cost. deve essere economicamente valutabile e espressivo della capacità contributiva (il presupposto per l’ICI è il possesso di un immobile).

Base imponibile è il parametro di commisurazione di un tributo, dimensione quantitativa, è l’entità economica a cui si applica aliquota per ottenere il tributo da versare

questi 2 elementi sono strettamente collegati: quando si parla di possesso di un reddito (presupposto), questo ha anche una dimensione quantitativa (base imponibile, es. 100).

Il fatto che questi elementi siano così stretti differenzia le imposte dirette e indirette. Le imposte dirette ed indirette sono così classificate in relazione alla capacità di manifestare la capacità contributiva; le imposte dirette manifestano una capacità contributiva diretta,ente, in quanto il presupposto di per sé è indice di capacità contributiva, e sono imposte sui redditi e sui patrimoni, le altre sono quelle sui consumi ecc.. e manifestano una capacità contributiva solo indirettamente.

Nelle imposte dirette c’è quasi una totale compenetrazione tra presupposto e base imponibile (se c’è il presupposto, di regola c’è anche la base imponibile), in quelle indirette possono esserci casi rari di integrazione del presupposto e tuttavia di base imponibile pari a zero (INVIM: la base imponibile era la differenza tra il prezzo di acquisto e quello di vendita dedotte alcune spese, il presupposto era la vendita, ma la base imponibile poteva essere zero se la prezzo di vendita era pari a quello di acquisto).

Questi sono gli elementi essenziali; però ogni elemento descritto dalla norma come costitutivo della fattispecie è fondamentale per il nascere dell’obbligo del versamento del tributo e quindi per l’integrazione della fattispecie impositiva; es. IRE: l’art.1 D.P.R. 917/1986 dice che il presupposto è il possesso di un reddito in denaro o in natura compresi nelle categorie dell’art.6; questa disposizione non è sufficiente perché indica solo genericamente il presupposto, bisogna allargare il campo di osservazione. Intanto l’art.1 dice che il presupposto per l’IRE delle persone fisiche è il possesso di un reddito, quindi se si tratta di società il presupposto non è rispettato. Es: se ho comprato un’auto d’epoca a 30.000 € e l’ho rivenduta a 40.000 € ho un reddito nuovo, tutto ciò integra un presupposto per un reddito? No perché l’art 6 parla solo di redditi fondiari, di capitale, di lavoro dipendente, di lavoro autonomo, d’impresa, redditi diversi. Potrebbe venire il dubbio che posa rientrare nel reddito d’impresa, ma in realtà non è corretto perché non si tratta di un concessionario, non esercita questa attività in via abituale né esclusiva, ma l’ha fatto occasionalmente; potrebbe rientrare nella categoria residuale dei “redditi diversi”, ma non va bene perché questa non è una categoria aperta come in passato, ma per motivi di certezza, ora, sono solo una serie di cose tassative e non comprendono la cessione dei beni mobili perché non sono monitorabili. Inoltre, l’art 2 prevede che i soggetti passivi sono le persone fisiche residenti e non residenti in Italia, però se il soggetto non è residente è tassabile solo se il redito è prodotto in Italia.

Quindi, l’attività di confronto tra il caso concreto e la fattispecie astratta è molto delicata; e bisogna controllare che non ci sia una norma ad hoc che esenta dal prelievo.

Classificazione delle imposte

Tra imposte dirette ed indirette l’elemento di discriminazione è se il fatto sia direttamente o indirettamente espressivo di capacità contributiva.

Imposta diretta: colpisce i presupposti direttamente espressivi di capacità contributiva. Es. IRE, colpisce il possesso di un reddito o di un patrimonio ( è espressione in sé e per sé di capacità contributiva) tutte le altre sono imposte indirette.

Le imposte indirette: sono espressione in via mediata della capacità contributiva, ad esempio l’imposta sui consumi (Iva) o imposta di registro (per vendita/acquisto di un immobile).

Le imposte personali e reali.

Le imposte personali colpiscono la capacità contributiva tendo in considerazione la situazione specifica del soggetto passivo cui la situazione è riferibile (es. IRE: in capo al soggetto passivo si colpiscono tutti i suoi redditi che finiscono nella stessa base imponibile e da questa la legge fa scomputare alcuni oneri riferibili alla situazione personale, ad es. spese mediche o per figli a carico o per prima casa). Le imposte personali sono quelle che si prestano per eccellenza ad essere progressive e dirette.

Nelle imposte personali si tiene conto della situazione personale in 2 modi:

attraverso detrazioni e deduzioni: quindi all’inizio possono avere 2 redditi uguali, ma possono essere 2 tributi diversi a seconda della personale capacità contributiva.

Le imposte personali tengono conto di tutto il reddito, di tutta a ricchezza di quel soggetto i vari redditi vengono sommati e al totale viene applicata le aliquote progressive (se l’imposta fosse reale si terrebbe conto di ogni reddito singolarmente e si applicherebbe ad ognuno la sua aliquota) in quanto riferibili ad una sola persona questo comporta un aggravio per le aliquote sono progressive e sommando tutti i redditi la base imponibile aumenta e così anche l’aliquota. Però le imposte personali sono quelle che in modo più soddisfacente applicano e rispettano il principio di capacità contributiva in quanto si tiene conto nel complesso della situazione del soggetto (infatti l’IRE, maggiore imposta italiana, è personale).

Le imposte reali colpiscono il fatto indice di capacità contributiva in sé e per sé considerato, indipendentemente dalla situazione personale del soggetto passivo (es. IVA: l’aliquota non varia al variare delle caratteristiche del soggetto che acquista il bene o il servizio; imposta del registro: l’aliquota è stabilita all’8% indipendentemente dalla situazione personale del soggetto).

[N.B. Non cadere nell’equivoco che nelle imposte reali ci sia un legame diverso con la situazione del soggetto e che in quelle personali no.]

Si può anche prevedere la compensazione tra crediti e debiti (da una parte guadagno 20 e dall’altra guadagno 20 e posso quindi compensare).

Vi sono casi in cui lo stesso soggetto è colpito da imposte personali e reali contemporaneamente (es. IRE e la vecchia ILOR; la prima tiene conto della residenza del soggetto perché colpisce il reddito).

Le imposte reali di regola non colpiscono i redditi prodotti all’estero perché il presupposto per tassarli di solito è la residenza.

Deduzioni ( prima dell’applicazione dell’aliquota) imponibile oneri deducibili, . imponibile lordo aliquota = imposta lorda – detrazioni = imposta netta (le detrazioni si applicano dopo l’applicazione dell’aliquota).

Soggetti del rapporto tributario

Il soggetto attivo è titolare dal alto attivo del rapporto obbligatorio d’imposta, cioè è il creditore dell’obbligazione (stato o ente locale), il soggetto passivo è tenuto all’adempimento dell’obbligazione tributaria.

Il soggetto attivo è generalmente lo stato o altro soggetto pubblico, oppure l’erario l’importante è che sia un soggetto con autonomia impositiva.

Il soggetto attivo è cosa diversa dall’ente impositore (ente cui è riferibile l’atto istitutivo del tributo), anche se generalmente coincidono.

Il soggetto attivo può affidare, se non ha le strutture adatte, una o più fasi di attuazione del rapporto ad altro soggetto (es. agenzia) secondo le regole previste dalla disciplina a riguardo; si fa nella fase di accertamento e riscossione del tributo, cioè dopo il verificarsi di un presupposto con azione tesa a controllare l’imponibile effettivo e la riscossione.

Fenomeno della devoluzione del gettito: il soggetto attivo può non trattenere integralmente il gettito del tributo, e sulla base della legge istitutiva del tributo può devolverne una parte ad un altro ente pubblico (es. Comuni) => ciò non incide sull’individuazione del soggetto passivo e sull’instaurazione del rapporto obbligatorio d’imposta.

Fenomeno dell’indisponibilità dei crediti tributari da parte del soggetto attivo: non dispone dei crediti tributari, cioè non può cederli né venderli, o rimettere il debito ad altro contribuente. Fonte è la legge sulla contabilità di stato. È una regola derogabile con norma ordinaria e negli ultimi anni anche i diritto tributario è stato interessato dalla privatizzazione del diritto per cui strumenti privatistici vengono utilizzati in ambito pubblico. Queste deroghe devono essere introdotte con la massima cautela e trasparenza per evitare risultati in contrasto con il principio della giustizia contributiva => disciplina specifica e principio generale in tema di imparzialità e buon andamento perché non si basa su criteri discrezionali.

Soggetto passivo: colui che è tenuto ad effettuare la prestazione nei confronti del sogg attivo a titolo di capacità contributiva. L’opportunità di questo inserimento deriva dal fatto che vi sono altri sogg coinvolti nel rapporto d’imposta e che questi soggetti sono tenuti insieme al soggetto passivo a pagare il tributo (es. il datore di lavoro, in questo caso non c’è manifestazione di capacità contributiva).

Perciò dal titolare dal lato passivo (o soggetto passivo di diritto) si distinguono i contribuenti di fatto: soggetti su cui grava l’onere finanziario dell’imposta senza tuttavia essere titolare dal lato passivo del rapporto obbligatorio d’imposta. Sopporta l’onere ma non entra in contatto con il soggetto attivo, e ciò si verifica quando c’è la possibilità per il soggetto attivo di diritto di scaricare il peso del tributo su un altro soggetto traslazione d’imposta.

Riassumendo:

Soggetto passivo di diritto: colui che entra in rapporto con il soggetto attivo e nel caso di mancato pagamento del tributo l’amm. finanziaria andrà a ricercare il soggetto passivo di diritto è coinvolto a titolo di capacità contributiva.

Soggetto passivo di fatto: è il soggetto sul quale il soggetto passivo di diritto riesce a scaricare il pagamento del tributo, ma questi non entra in relazione con il soggetto attivo e rimane estraneo al rapporto obbligatorio d’imposta sono coinvolti a titolo diverso dalla capacità contributiva

Es. Iva: Soggetto passivo dell’Iva è colui che pone in essere cessioni di beni o prestazioni di servizi nell’esercizio di arti o professioni. Tale soggetto ha l’onere di rivalersi su colui che acquista il bene o servizio, addebitandogli l’Iva. Il consumatore finale (es.: privato che acquista un litro di latte) sopporta il peso economico dell’Iva, inclusa nel prezzo di vendita: è contribuente di fatto.

Ma il contribuente di fatto è titolare della capacità contributiva?

La traslazione del tributo dal soggetto passivo al contribuente di fatto può essere variegata nella sua causa: o è disciplinata dalla legge oppure la legge non la disciplina, e in quest’ultimo caso il fenomeno è affidato alla capacità del rivenditore di riversare l’imposta sul consumatore.

- Se la legge disciplina questo rapporto ci sono 3 ipotesi: traslazione vietata, traslazione imposta e traslazione facoltativa:

traslazione vietata: il soggetto non può riversare l’imposta a carico di un altro soggetto => questo accadeva sull’imposta sull’incremento di valore di un immobile (Invim): il legislatore si preoccupò del fatto che quello che lui riteneva il contraente forte, quindi il venditore, riversasse l’imposta sul contraente debole, cioè l’acquirente, quindi il legislatore tese ad accollare questa imposta sul venditore.

In realtà divieti di questi tipo (di puro diritto) hanno efficacia limitata. Es. in una clausola il venditore accollava all’acquirente questa imposta e la clausola era nulla ma questo non escludeva la traslazione occulta.

traslazione imposta: si impone la traslazione come obbligatoria. Es. Iva. E’ essenziale per il legislatore che il peso dell’imposta ricada su un certo soggetto la rivalsa è obbligatoria. Sono motivi tecnici di costruzione del tributo quelli che suggeriscono una soluzione piuttosto che un’altra.

traslazione facoltativa: il legislatore dice che la rivalsa è facoltativa. Si può avvicinare questo tipo di norma alle norme dispositive del codice civile che possono essere derogate dalle parti da un apposita clausola. La particolarità di questa norma è che se le parti non stabiliscono niente, si applica la rivalsa; se i soggetti non la vogliono devono prevedere un’apposita clausola per derogare.

- Quando le legge non regola il rapporto si può verificare la traslazione occulta o la traslazione palese.

traslazione occulta: il prezzo è formato includendo una quota uguale al tributo.

traslazione palese: le parti concordano con apposita clausola che le quote le pagherà A invece che B (traslazione concordata o patrizia o contrattuale) => fenomeno dei patti d’imposta: si possono concordare tra le parti accordi relativi al tributo (liceità di tali clausole)? Caso tipico: un sogg con una clausola addossa le sue imposte dovute ad un altro sogg, in questo caso come la mettiamo con il principio di capacità contributiva? Se ognuno deve contribuire in ragione della propria capacità, e questa è personale, questa clausola potrebbe sembrare in contrasto con una norma interpretativa e quindi nulla soluzione: non contrasta con l’art. 53 perché il principio di capacità contributiva riguarda il rapporto tra fisco e contribuente, e non ha rilevanza nei rapporti privatistici autonomia negoziale delle parti nell’esercizio della quale può essere pattuita la traslazione d’imposta (es: il padre può pagare le imposte al figlio per pura liberalità, l’imposta è data dalla capacità contributiva del figlio), salvo ci siano specifiche norme. Ciò è confermato dall’art. 8 II co. Statuto dei diritti del contribuente: è ammesso l’accollo del debito altrui, ma ha rilevanza solo interna quindi non è opponibile all’amm. finanziaria.

Altro problema riguarda la determinazione della base imponibile: es.: ingaggio di un giocatore, lui vuole un milione di euro netto: quale fenomeno si nasconde dietro questo? Dato che sui redditi derivanti dall’attività sportiva il giocatore deve un’imposta sui redditi con aliquota pari al 50%, affinchè nelle sue tasche, al netto delle imposte, resti un milione di euro, egli dovrà dunque stabilire un compenso tale che, decurtato delle imposte dovute secondo la legislazione vigente, equivalga al netto desiderato. Un milione di euro netti equivale dunque ad una somma assai maggiore, pari ad un milione di euro più l’ammontare delle imposte dovute da Tizio, quindi nel nostro caso poiché su 2.000.000 di euro sono dovute imposte per un milione di euro (50%), l’ingaggio netto di un milione equivale ad un compenso effettivo esattamente pari al doppio.

Queste clausole sono state previste spesso. E’ essenziale capire che l’accollo d’imposta va a formare la base imponibile ( se io dicessi che il compenso è 1 milione di euro si pagherebbe 500.000 euro, e quindi risulterebbe che il guadagno è 1 milione e 500.000 euro invece di 2 milioni; dicendo invece con una clausola che le imposte sono state accollate da qualcun altro risulta allo stato che invece si tratta di 2 milioni) la base imponibile è formata dal compenso realmente percepito (1.000.000) + l’imposta pagata dal contribuente di fatto (1.000.000)

Sostituto d’imposta: Definizione legislativa (art. 64 dpr. 600/1973): “colui che, in forza di disposizione di legge , è tenuto al pagamento di imposte in luogo d’altri per fatti o situazioni a questi riferibili, anche a titolo d’acconto, con obbligo di rivalsa salvo che sia diversamente stabilito” ritenuta alla fonte.

Es : il datore di lavoro è tenuto al pagamento in luogo del lavoratore.

Il problema si pone perché c’è questo passaggio per cui il sostituto è tenuto al pagamento in luogo di altri, questo legittima la conclusione che il sostituto paga in luogo del lavoratore che è sogg. passivo di diritto e quindi lui stesso è sogg. passivo; altri dicono che non è così e soprattutto che il sostituto (il lavoratore) non scompare dalla scena del rapporto d’imposta => problema: è un vero e proprio sogg passivo oppure è un sogg coinvolto sotto il profilo dell’attuazione del sogg d’imposta?

La ritenuta può essere di 2 tipi: d’imposta o di acconto => se è di acconto, il sostituto versa un acconto su quello che poi verserà il sostituito; se è d’imposta è operata dalle banche e stabilita proporzionalmente, quindi il sostituto può calcolare quanto deve, lo versa all’erario ed il sostituito non deve più occuparsene. Questi fenomeni sono diversi sotto il profilo dell’estraneazione o meno del sostituito dal rapporto d’imposta.*

Soggetti passivi: il legislatore quando decide di istituire un’imposta configura il fatto economico che deve colpire, individuato quindi il presupposto deve recuperare il sogg passivo.

Il principio di capacità contributiva limita le scelte del legislatore; il più delle volte l’individuazione è semplice ( se decido di colpire il reddito d’impresa, non potrò che colpire l’imprenditore), altre volte però quel fatto, espressivo di capacità contributiva, può chiamare più sogg che ne hanno la titolarità.

Tra le imposte indirette c’è quella di registro: prima era una tassa ora è imposta, si proponeva ai privati l’attribuzione di data certa che si otteneva registrando l’atto, e in occasione di questo servizio, si veniva a conoscere tutta una serie di atti economici del sogg e la sua capacità contributiva; si è trasformata in imposta, obbligando il sogg a registrarsi, e prelevando l’imposta ancorata all’identità economica dell’operazione sottesa.

Questa imposta di registro è una delle imposte nelle quali il legislatore può chiamare più di un sogg, infatti generalmente entrambi i contribuenti in una compravendita sono obbligati in solido, la capacità contributiva è riferibile ad essi per l’intero, non metà e metà. Ci possono essere casi, invece, in cui i sogg sono più di uno ma la situazione è diversa, se c’è ad es. un immobile con 10 proprietà, sono tutti e 10 tenuti a pagare l’imposta. In realtà il legislatore dovrebbe chiamare tutti i proprietari pro quota, ma spesso li chiama tutti per l’intero.

Es. 1: tra 2 comproprietari si può essere chiamati per l’intero perché per metà, come sogg passivo, e per l’altra metà come sostituto dell’atro comproprietario.

Es. 2: nella tassa di successione un erede di 10 su un patrimonio di 100 era chiamato a pagare per tutto l’asse ereditario.

*Il sostituto d’imposta è un soggetto passivo o no? Bisogna capire se la sostituzione è vera e propria, cioè se A paga il tributo di B, B scompare dal rapporto d’imposta?

L’estromissione o meno del sostituto si fa distinguendo tra ritenute a titolo di acconto e ritenute a titolo d’imposta => in entrambi i casi la ritenuta consiste in una somma che costituisce reddito per chi la percepisce (infatti la sostituzione c’è soprattutto per imposte dirette e solo per imposte sui redditi) che è dovuta dal sostituto al sostituito ( c’è un credito del sostituito nei confronti del sostituto) . La ritenuta a titolo di acconto è un acconto di quello che il sostituito deve (e verserà) al fisco, mentre quella a titolo di imposta è l’intero importo che il sostituito deve al fisco.

Vediamo se effettivamente c’è l’estromissione del sostituto dal rapporto passivo.

Ritenuta a titolo di acconto - Es: il sostituito è un professionista, l’impresa che usufruisce dei suoi servizi deve operare una ritenuta del 20%. Il sostituito ha accumulato 100 parcelle alla fine dell’anno, su ciascuna c’è stata la ritenuta del 20%, sulla totalità della dichiarazione c’è la base imponibile, quindi per tale fascia deve pagare il 33% espone le ritenute subite e quindi deve versare il 13% a saldo.

Quindi non solo non scompare dal rapporto obbligatorio d’imposta, ma continua ad essere protagonista e titolare del lato passivo del rapporto: infatti è tenuto a pagare l’enetuale residuo e se il sostituto non paga (cioè non effettua la ritenuta) esso rimane obbligato nei confronti del fisco: es. il soggetto che eroga un compenso si sbaglia, non opera la ritenuta e consegna al professionista 100 e non 80 => allora il sostituito espone la sua dichiarazione e paga direttamente all’erario la percentuale dovuta; anche in questo caso il sostituito è il soggetto passivo.

il sostituto non è soggetto passivo, è estraneo.

Se la ritenuta è a titolo d’imposta, l’analisi è più difficile. Generalmente il sostituito esce di scena perché non è tenuto ad alcun adempimento. La c.d. fase di attuazione del rapporto d’imposta (dal verificarsi del presupposto al pagamento del tributo) in alcune imposte ha una sua evidenza fattuale, ma nelle imposte c.d. immediate (es: imposta di bollo) si verifica la fattispecie è c’è l’adempimento e ciò avviene contemporaneamente alla fase attuativa => di cui l’equivoco che il sostituito non sia il soggetto passivo => ma la legge (D.P.R. 602/1973) dice che se il sostituto omette la ritenuta con lui è tenuto solidalmente al pagamento dell’imposta anche il sostituito (art.35). Inoltre l’art 38 prevede che il sostituito è legittimato a proporre il rimborso del pagamento della somma pagata a titolo d’imposta ingiustamente. Il sostituito non è estromesso, ma ha una legittimazione attiva per la richiesta di questo rimborso. Dunque il sostituito rimane il soggetto passivo in entrambi i casi e il sostituto non è soggetto passivo.

Quindi c’è un soggetto che in forza di legge è tenuto al pagamento d’imposta in luogo di altri secondo la capacità contributiva di quest’ultimo. Se il sostituto fosse un soggetto passivo, la norma sarebbe incostituzionale perché dovrebbe pagare senza capacità contributiva, invece è un soggetto incaricato ex lege per rendere più sicura la riscossioni perché tutto il meccanismo funziona col contrasto d’interessi: chi riceve il compenso non è detto che poi voglia pagare, invece per colui che lo eroga è un costo deducibile e quindi ha interesse a pagarlo => il sostituto collabora con il fisco avendo interesse a palesare quel costo.

[Una volta detto che è possibile chiamare al pagamento del tributo un soggetto diverso da quelli che manifestano capacità contributiva, qual è il punto centrale che permette di stabilire quando questa chiamata è legittima o no? È legittima quando c’è la certezza di non rimanere definitivamente illusi da quel comportamento.???]

Inoltre bisogna tenere presente che tutto il meccanismo della sostituzione, anche se la legge parla di soggetto tenuto al pagamento in luogo di altri con obbligo di rivalsa (sembra accennare all’ipotesi di andarsi a rivalere sul soggetto per cui si è pagato, in realtà quando il sostituto trattiene parte dl compenso per pagare l’erario ad esempio, non si ha più la rivalsa, c’è il meccanismo della ritenuta), non è rivalsa ma ritenuta. Il meccanismo della ritenuta è essenziale perché non c’è la possibilità che il sostituto ci rimetta qualcosa, possibilità che ci sarebbe se il sostituto pagasse l’imposta per il lavoratore e poi gliela richiedesse, la rivalsa potrebbe così non andare a buon fine.

Il meccanismo del sostituito ha alcuni punti di analogia e anche di differenza con quello del Responsabile d’imposta

Definizione legislativa (art. 63 III co.): “colui che è tenuto al pagamento del tributo insieme con altri, per fatti o situazioni esclusivamente riferibili a questi, con diritto di rivalsa” ha in comune con il sostituto l’estraneità al fatto incide di capacità contributiva, però si distingue perché è tenuto al pagamento dell’imposta non in luogo, ma in aggiunta al contribuente.

Inoltre, come il sostituto d’imposta, anche il responsabile rimane estraneo e terzo rispetto al rapporto debito-credito tra fisco e contribuente, cioè non diventa titolare di tale rapporto, non è soggetto passivo di tale rapporto, non manifesta capacità contributiva ma è solo chiamato come coadiuvatore del fisco.

Mentre le ipotesi di sostituzione sono tutte simili, molto più variegato è il novero delle fattispecie di responsabilità d’imposta, si può cercare quindi di enuclearne alcune tipi che raggruppano le diverse categorie (diverse perché diverse è la ratio):

a)  notai e pubblici ufficiali;

b)  cessionario d’azienda;.

c)  liquidatori;

d)  più negozi in un unico atto.

Dato comune: nessuno di loro manifesta capacità contributiva e sono in grado di evitare che il prelievo del tributo resti definitivamente a proprio carico.

a) Il notaio è responsabile rispetto al tributo di registro (che è richiesto per gli atti pubblici sulla compravendita di immobili) ed è tenuto al pagamento del tributo in solido con le parti contraenti, che sono i soggetti passivi del rapporto.

L’imposta di registro si divide in imposta principale e complementare. Quella principale è dovuta all’atto della registrazione, la suppletiva è quella che l’ufficio può erogare dopo la registrazione dell’atto. Il notaio è responsabile rispetto all’imposta principale, ma non a quella complementare. Questo deriva da un ragionamento del legislatore: il notaio ha di fronte a sé le parti che stanno per concludere l’atto e può chiedere loro la provvista per il pagamento dell’imposta di registro per la quale lui è responsabile in solido. Prima di erogare l’atto le parti devono mostrare l’assegno; 6 mesi dopo l’atto, il fisco dice che il tributo non era 100, ma 200 e il notaio per questo non è responsabile perché non era previsto. Nel caso in cui le parti si rifiutino di pagare il tributo, il notaio si può rifiutare di erogare l’atto perché lui è responsabile in solido. Se però si è fidato delle parti senza chiedere il tributo ed entro 20gg loro non pagano, dovrà pagare lui ed eventualmente dopo rivalersi su di loro. L’accollo non è più imputabile alla legge, ma del notaio che ha scelto di fidarsi dei contraenti senza farsi dare garanzie.

b) Il cessionario d’azienda (l’acquirente) risponde per determinati tributi, in relazione all’azienda ceduta, sorti negli ultimi 2 esercizi anteriori alla vendita, in solido con il cedente.

Quest’ ultimo è il naturale soggetto passivo, il cessionario è però obbligato in solido.

La legge prevede quindi che il cessionario possa rivolgersi all’amm. finanziaria presso la quale, riempiendo un modulo, può sapere se vi sono pendenze (e l’amm. è obbligata a fornirgli tale informazione). Il cessionario potrà allora prima di concludere l’acquisto o far estinguere il debito al cedente, o sottrarre i debiti dal costo dell’azienda. Se poi vi sono delle pendenze, ma dall’amm. non risulta, allora l’acquirente non è responsabile perché risponde solo nei limiti del certificato.

c) I liquidatori hanno il compito di liquidare il patrimonio di una società; possono per esempio avere il compito di soddisfare i creditori della società e di ripartire poi il residuo attivo tra i soci così da poterla chiudere. Essendoci però una graduazione tra i creditori, il compito è difficile. Generalmente i creditori fiscali sono assistiti da privilegio. Il liquidatore è responsabile d’imposta nell’ipotesi in cui ometta di pagare precedentemente i crediti privilegiati, pagando crediti di grado inferiore.

d) Più negozi in un unico atto: talvolta viene fatto per questioni di economia, si creano più negozi nel contesto di un unico atto. Se ci sono più negozi, i vari contraenti sono responsabili per l’imposta di registro anche per i negozi a cui sono estranei. Si può evitare questa situazione evitando di partecipare ad un unico atto complesso e procedendo alla redazione di atti distinti.

Il responsabile di imposta è chiamato come garante ex lege del contribuente, però ha la possibilità di evitare in via preventiva la responsabilità come per il sostituto, anche qui bisogna verificare se è un obbligo rispetto al quale il soggetto è abilitato ad evitare il prelievo. Per il responsabile d’imposta vi sono delle ipotesi che lasciano perplessi (es. nell’imposta di successione).

Solidarietà

sul versante fiscale può essere attiva o passiva. Prenderemo in considerazione la solidarietà passiva.

art. 1292 c.c. => più debitori obbligati per la medesima prestazione, in modo che ciascuno può essere costretto all’adempimento per la totalità e l’adempimento di uno libera gli altri.

[Il creditore ha la facoltà di scegliere su chi soddisfarsi; nel rapporto interno alle parti le cose sono però diverse, il tributo è a carico dell’acquirente se non è stabilito diversamente (ipotesi di registro tra acquirente e venditore)]

La solidarietà può essere paritetica o dipendente a seconda che il titolo sia identico o differente;

è paritetica nel caso in cui il titolo del venditore è uguale a quello dell’acquirente => più soggetti sono tenuti all’identica prestazione in virtù di un medesimo titolo (es. imposta di registro: stesso titolo per venditore e acquirente)

- è dipendente quando il titolo è diverso e la solidarietà di uno dei due soggetti è condizione dell’esistenza del debito dell’altro soggetto (es. responsabile d’imposta: l’obbligazione solidale del notaio è dipendente perché la realizzazione della fattispecie dipende dalla realizzazione della fattispecie principale infatti l’obbligazione del responsabile di imposta è di tipo solidale dipendente) => ferma restando l’identità della prestazione, i soggetti sono coobbligati in virtù di titoli differenziati (quindi fattispecie ontologicamente distinte anche se collegate): il soggetto passivo è tenuto all’adempimento dell’obbligazione tributaria perché manifesta capacità contributiva, il responsabile perché è titolare di un obbligo di garanzia.

La solidarietà in relazione ai fenomeni di obbligazioni d’imposta:

la disciplina delle obbligazioni del c.c. è dettata sul presupposto che vi sono due parti e che la parte privata abbia la piena disponibilità dell’obbligazione.

I problemi più rilevanti si pongono sul terreno di questa disciplina, nel caso in cui vi siano più soggetti obbligati in solido, in tema di disponibilità dell’obbligazione e di giustizia retributiva.

la solidarietà esiste quando ci sono soggetti passivi obbligati in relazione allo stesso presupposto (per es in una compravendita l’acquirente e il venditore sono obbligati in solido verso l’amministratore finanziario che potrà pretendere l’intera prestazione o da l’uno o dall’altro); questa solidarietà (paritetica) facilita il fisco perché questo può richiedere ad uno solo l’intera prestazione, anche perché può darsi che uno non abbia beni sufficienti così, tra i soggetti passivi obbligati ci sarà poi l’applicazione del regresso (il regresso non è però soddisfacente dal punto di vista dell’art. 53, perché non è detto che il soggetto paghi e quindi non c’è nessuna garanzia).

solidarietà passiva dipendente => soggetti obbligati per titoli diversi. In questo caso l’obbligazione sussiste se e in quanto esiste l’obbligazione principale (elemento costitutivo della fattispecie solidarietà passiva dipendente). La regola è che quando più soggetti sono obbligati nei confronti di un medesimo soggetto, sussiste solidarietà.

In materia tributaria sono applicabili gli schemi civilistici? Secondo il c.c. la solidarietà si applica automaticamente senza bisogno di una espressa previsione (art. 1294) basta che ricorrano i requisiti sostanziali; nel diritto tributario il legislatore si preoccupa di ribadire quasi sempre esplicitamente che c’è solidarietà tra i soggetti coobbligati questo per 2 motivi:

il vecchio codice diceva l’opposto dell’art. 1294

per sancire una disciplina diversa da quella civilistica si tratta di un rapporto diverso tra quello tra privati dove il creditore può scegliere di rimettere il debito ad uno e non agli altri, qui c’è un soggetto passivo ed un soggetto pubblico titolare di una obbligazione tributaria qui emerge la sua diversità rispetto all’obbligazione solidale del c.c. poiché se la questione rispetto a rapporti tra privati, il creditore può scegliere di rivolgersi ad uno invece che ad un altro. Qui siamo di fronte ad un’obbligazione che ha 2 connotati: 1. C’è uno stesso presupposto imposta (quindi il buon senso impone che ci si debba rivolgere nella stessa misura a tutti gli obbligati); 2. dal lato attivo c’è il soggetto (amm.) che deve comportarsi secondo doveri di imparzialità e buon andamento es.v. eredi: per la disciplina civilistica i debiti del de cuius sono pro quota, invece per i debiti tributari gli eredi rispondono in solido (è una regola specifica) (art. 65 D.P.R. n.600/1973). Problema rilevante sul terreno dinamico dell’attuazione del rapporto obbligatorio d’imposta. Quando l’amministrazione ha di fronte 10 eredi obbligati in solido per un’imposta di successione, sorgono una serie di problemi [per es. se c’è una dichiarazione infedele: o tutti rispondono in solido per questa dichiarazione infedele, ma può anche succedere che abbiano comportamenti diversi, tipo qualcuno può impugnare l’atto].

In passato, erroneamente, si è perseguita un’esigenza di imparzialità, attraverso la c.d. “supersolidarietà” = teoria a livello applicativo e giurisprudenziale per la quale, in caso di più obbligati in solido nei confronti dell’amministrazione finanziaria, gli atti posti in essere dall’amministrazione finanziaria nei confronti di uno solo di essi, erano efficacia automaticamente nei confronti di tutti gli altri obbligati. Questo per facilitare anche l’amministratore che si trovava a dover fare una sola notifica anziché tante e, nel caso d’impugnazione da parte di uno, gli effetti si producevano anche sugli altri.

La tesi della supersolidarietà è superata perché infondata: fondamenti della tesi e loro confutazione:

l’indivisibilità dell’obbligazione di imposta: è un caso particolare previsto dal c.c. con riferimento all’oggetto dell’obbligazione e, siccome in più casi la prestazione è pecuniaria, questa non può essere mai indivisibile (confutazione);

il potere di rappresentanza fra gli obbligati: significa fare un atto per conto di altri, questo potere non è però previsto dalla legge (confutazione = mancanza di fondamento normativo); => la Corte Costituzionale ha inoltre ravvisato una violazione degli artt. 24 e 113 Cost. (su diritto di difesa) perché alla fine qualcuno dei soggetti risultava essere pregiudicato da un atto di cui non era nemmeno venuto a conoscenza perché posto in essere da un altro soggetto, senza avere la possibilità di contestare la pretesa.

Non essendo dettate disposizioni specifiche con riguardo alla coobbligazione solidale in materia tributaria, si procede con l’applicazione delle norme codicistiche ordinarie le quali partono dal presupposto che c’è un fascio di obbligazioni, tante quanti sono i soggetti in gioco, tendenzialmente autonome.

Però ciò porta ad alcuni inconvenienti: le vicende giudiziali di un’obbligazione solidale possono procedere separatamente (poiché sono cause autonome).

Es. ipotesi in cui la base imponibile veniva accertato in modo diverso per dal fisco rispetto a quanto pagato, e quindi l’amm. emette due atti di accertamento (per es: una compravendita avvenuta per 100 ed accertata per 1000 dall’amm.) uno destinato all’acquirente e l’altro al venditore (poiché non c’è più la supersolidarietà, quindi va notificato ad entrambi): cosa succede se solo uno impugna l’atto, oppure se lo fanno in tempi diversi? E se ricevono 2 giudizi opposto? esistevano dei rimedi?

Un possibile rimedio attenuativo in caso di diverso esito relativo all’accertamento, rispetto allo stesso presupposto, è la norma 1306 c.c. che consente al coobbligato solidale di avvalersi del giudicato favorevole dell’altro coobbligato ma nel diritto tributario c’è un ostacolo: ristretto termine di decadenza (60 gg) per impugnare l’atto dell’amm, pena la definitività dell’atto stesso.

La Corte di Cassazione (SSUU) ha ritenuto cmq applicabile l’art. 1306 perché realizza l’equità, cioè una unitaria definizione del presupposto nei confronti di più coobbligati.

In linea di principio le obbligazioni sono distinte (no liticrescentio nec), e in casi tassativi c’è la possibilità di avvalersi del giudicato favorevole di un coobbligato esempio: soggetti A e B impugnano entrambi (l’accertamento): al soggetto A viene annullata l’imposta; il soggetto B soccombe e ricorre in appello. Se nel frattempo è diventata definitiva la sentenza nei confronti di A, B può avvalersi del giudicato.

L’operatività di questa norma è molto limitata perché può verificarsi solo nel caso in cui entrambi abbiano impugnato l’atto, e della sentenza favorevole dell’altro ci si può avvalere solo se è diventata definitiva; questa possibilità non può scavalcare il giudicato che uno dei due ha lasciato formare, necessità di mantenere in vita il suo rapporto processuale (A non potrà poi avvalersi della sentenza che otterrà B).

Qual è potenzialmente l’unico rimedio in grado di evitare conseguenze sfavorevoli (giudicati diversi ecc..) di questo tipo? La prospettazione del “litisconsorzio necessario” = ogni volta che un soggetto obbligato in solido impugna l’obbligazione, tutti devono essere chiamati in giudizio la chiamata è il presupposto per far sì che la sentenza che emanerà il giudice, abbia efficacia nei confronti di tutti.

Fase di attuazione della fattispecie impositiva (fase dinamica)

La fase di attuazione del rapporto di imposta comprende:

determinazione della base imponibile,

applicazione aliquota (= liquidazione = determinazione dell’imposta)

adempimento coattivo o volontario

Questo avviene per tutti i tributi, però nei tributi senza accertamento è un fatto interno al soggetto passivo: infatti nei tributi senza accertamento la fase attuativa (e non solo quella di accertamento come dice il nome) avviene senza rilevanza formale.

In questa fase attuativa, quando si formalizza in atti esteriori, si realizza la fase di contraddittorio tra le due parti del rapporto (consente all’altra parte di controllare l’atto).

I tre momenti possono acquistare esteriorizzazione formale più o meno complessa, possono essere previsti dalla legge solo alcuni o tanti atti formali da parte del soggetto passivo o dell’amm. finanziaria, a seconda dello svolgimento del singolo rapporto. Le tre fasi sopra indicate si possono infatti articolare in più o meno atti a seconda di quanti sono i casi concreti.

Quando i contribuenti erano pochi era l’amm che li cercava, ne riconosceva la base imponibile, stabiliva il tributo e lo riscuoteva; aumentando i soggetti passivi si è teso a far fare tutto al contribuente salvo la fase del controllo che è rimasta all’amm. finanziaria (quindi la fase della liquidazione). Questo richiedeva molto tempo all’amm. quindi, in una fase successiva, si è proceduto a far stabilire al contribuente il contenuto della dichiarazione fase autoaccertativa. Per cui il contribuente provvede a versare un anticipo a maggio e a novembre, poi provvede al saldo dopo aver presentato la dichiarazione, alla quale segue un controllo dell’amministrazione di tipo cartolare (= su tutte le dichiarazioni con procedimenti automatici controlla la regolarità della dichiarazione) può avvenire che sia corretto, oppure che ci sia un errore formale in questo caso si avrà un avviso bonario il quale porta: 1. correzione e pagamento; 2. Impugnazione da parte del contribuente. Su alcune dichiarazioni ci può essere un controllo di merito, vedere cioè se la dichiarazione è fedele. Il contribuente ha 60 gg dall’accertamento per contestare l’avviso dell’amm., oppure fa scadere il termine e dovrà pagare.

Articolazione variabile: Dichiarazione controllo; oppure dichiarazione controllo accertamento; dichiarazione controllo accertamento contenzioso; etc.

[Vedremo solo gli atti con i momenti essenziali, quindi dichiarazione accertamento. Non vedremo il contenzioso, ma vedremo l’accordo]

1) Dichiarazione

Sequenza minima: dichiarazione del contribuente e controllo formale della dichiarazione stessa.

Dichiarazione la disciplina è dettata in relazione a ciascun tributo. Noi non abbiamo un codice tributario, il legislatore ha cominciato a porsi nell’ottica del contribuente con una disciplina unitaria almeno per i tributi di più frequente applicazione (IVA e IRE).

La disciplina concerne tutti gli aspetti della dichiarazione: i termini per la presentazione della dichiarazione (es. l’imposta sui redditi alla fine dell’anno), il contenuto, . come anche la richiesta di dati per fini statistici; nel corso dell’anno si versano degli anticipi (maggio e novembre), la dichiarazione si può presentare anche in via telematica, non più cartacea. La dichiarazione telematica rende più facile il controllo da parte dell’amministrazione finanziaria.

Per quanto riguarda l’imposta sui redditi, l’evoluzione della disciplina mostra un progressivo incremento dl contenuto della dichiarazione in materia di funzione, di informazione sui dati statistici. Per cui la dichiarazione è diventata sempre più complessa, sia per la difficoltà del calcolo delle imposte dovute, sia per la ricchezza dei contenuti la fiscalità di massa ha portato ad un incremento degli adempimenti posti a carico del contribuente (v. liquidazione).

Inoltre per far compiere al contribuente certe scelte in ordine all’imponibile, le opzioni fatte secondo certi regimi. Quindi la dichiarazione è un atto molto complesso.

Contenuto tipico della dichiarazione:

determinazione dell’imponibile (operazioni di calcolo e di qualificazione giuridica: ad. es. il soggetto deve capire se ciò che ha guadagnato fa parte dell’imponibile)

liquidazione del tributo (con costo ridotto perché lo fa il contribuente e non più l’amm. finanziaria come in passato); (è una operazione di calcolo matematico, se l’aliquota è proporzionale è più facile di quella progressiva; poi bisogna fare le operazioni di scomputo, detrazione, etc.)

=> la fase di determinazione dell’imponibile e di liquidazione sono operazioni astratte.

Problemi:

cos’è la dichiarazione? Ci si interroga sulla natura perché ne consegue la scelta del regime applicabile, vale a risolvere i problemi che si possono porre. È un mero accadimento? Un atto negoziale o atto giuridico (una dichiarazione di scienza)? Sono le tre categorie conosciute dal diritto. Nell’atto negoziale è essenziale la volontà del soggetto per il perseguimento di certe finalità, l’atto giuridico è un effetto determinato dalla legge (secondo la teoria dichiarativa). La dichiarazione è un mero atto giuridico perché è obbligato a presentarla. L’atto più vicino alla dichiarazione è la dichiarazione di scienza: dietro la dichiarazione c’è un procedimento articolato, soprattutto per determinare l’imponibile tassabile bisogna partire da un fatto (percezione di un reddito, almeno ai fini dell’IRE) e la qualificazione giuridica di quel atto.

Problema dell’efficacia confessoria o meno della dichiarazione: il fatto che il contribuente comunichi all’amm. il reddito che ha percepito, può essere inteso come fatto sfavorevole al contribuente suscettibile di assicurare un’efficacia confessoria ad es. in un contenzioso? Se lui nega il fatto in giudizio, l’amm. può tirare fuori la dichiarazione di una certa somma fatta dal contribuente. Un possibile effetto può essere quello di efficacia di confessione stragiudiziale(è possibile solo se contiene l’ammissione di fatti sfavorevoli al contribuente), sul profilo del fatto, mai su quello della qualificazione giuridica. Quindi se il contribuente ha dichiarato una somma come imponibile e ha sbagliato nella qualificazione della somma, non gli potrà essere imposto che quel importo è tassabile in base alla confessione giudiziale della confessione stessa.

Problema della rettificabilità della dichiarazione: bisogna fare una distinzione tra rettifica in aumento e in diminuzione:

la rettifica in aumento è una forma di correzione di un precedente errore e poiché i controlli di merito non possono riguardare tutti i soggetti, magari i soggetti non si sentono di rischiare di pagare un’imposta in più allora, per stimolare l’adempimento, la legge prevede forme di ravvedimento operoso, cioè benefici per coloro che rettificano in aumento (es: riduzione delle sanzioni per l’infedele dichiarazione ravvedimento operoso.

la rettifica in diminuzione è quando il contribuente vuole rettificare la qualificazione giuridica o elementi o circostanze portati a conoscenza della amm. finanziaria con la dichiarazione stressa.

Ci possono essere dei limiti esterni o limiti interni (intrinseci), questi ultimi sono impliciti nel tipo di rettifica che si vuol fare (non dettati dalla legge, ma ricostruiti sulla base dello specifico atto, cioè derivano dalla natura o dall’efficacia dell’atto); i limiti esterni discendono da un regime legale particolare della dichiarazione e della possibilità di rettifica, che entra in crisi con la possibilità di libera rettifica della dichiarazione, es. c’è un termine per la presentazione e un termine che da questo decorre per il controllo dell’amm. Non si può rettificare all’infinito perché c’è un’esigenza di certezza, quindi i limiti di tempo è il 31 dicembre del 4° anno successivo a quello della dichiarazione, poi l’amm. non può rettificare la dichiarazione perché c’è un’esigenza di certezza e di cristallizzazione del rapporto. Oggi la maggioranza delle rettifiche si hanno vicino al termine di scadenza, perché i controlli di merito sono scarsi e perché c’è un arretrato tale che il controllo, se interviene, sarà alla fine del termine e invece il controllo e la rettifica deve avvenire entro la scadenza.

qualificazione giuridica: quali limiti incontra il contribuente? Nessun limite interno perché si tratta solo di qualificazione, però ci sono limiti esterni: es. decorso del termine. Bisogna vedere se ci sono limiti ad hoc per un eventuale rimborso, si può rettificare solo entro i termini per attuare ed ottenere il rimborso.

Rettifica di elementi o circostanze di fatto omessi oppure difformi dal reale: la modifica quindi può consistere nel fatto che si sono omesse delle circostanze di fatto che possono avere diminuito l’ammontare della dichiarazione oppure la modifica può riguardare elementi che si sono inseriti, ma che si vogliono modificare.

- Per gli elementi o circostanze di fatto omessi, proprio perché non è oggetto della dichiarazione, non sono soggetti a limiti interni, ci può però essere un limite esterno perché ci possono essere norme specifiche che individuano la dichiarazione come sede esclusiva o limite massimo per addurre o comprovare determinate circostanze. Es. se un imprenditore si è dimenticato e non ha contabilizzato un costo, questo non può essere nemmeno messo nella dichiarazione.

Divieto assoluto per il contribuente di addurre a proprio favore fatti ulteriori rispetto a quelli contenuti nella dichiarazione una volta scaduto il termine per la sua presentazione (anche perchè il decorso del termine per l’accertamento decorre dalla dichiarazione e sennò si sposta tale decorso.)

Per quanto riguarda la rettifica di circostanze addotte in modo difforme, il dibattito è aperto:

1) c’è chi dice che non c’è un limite individuabile facendo leva sulla indisponibilità delle situazioni giuridiche soggettive in capo ad entrambe le parti del rapporto obbligatorio d’imposta ( ex art. 2733 confessione relativa a diritti indisponibili non è revocabile ma rettificabile). Il contribuente dovrà dimostrare perché la dichiarazione è errata e che la seconda dichiarazione sarà corretta il giudice e l’amm. valuteranno ciò.

2) c’è chi dice che si trova un principio che individua la dichiarazione come sede di rettifica che l’ordinamento ha reso noto al contribuente dando luogo al principio di autoresponsabilità ed al principio di affidamento della amm. finanziaria alla dichiarazione presentata.

La prima tesi consente di tener conto maggiormente della effettiva capacità contributiva del soggetto, consente la rettifica della dichiarazione anche per una modifica sulla consistenza del fatto originariamente addotto con l’aumento del periodo di rettifica della dichiarazione dell’amm. finanziario; è una dichiarazione double face che limita i potere dell’amm. di rettificare la dichiarazione presentata dal contribuente e la fattispecie ??? la prima tesi dovrebbe portare ad una tassazione più conforme al principio di capacità contributiva.

La dichiarazione più il decorso del periodo di tempo per l’amm. finanziaria crea l’effetto dell’intangibilità della dichiarazione originaria del contribuente è l’effetto tipico della dichiarazione come mero atto giuridico + il decorso del tempo = cristallizazione della dichiarazione.

2) Controlli

È una attività posta in essere dall’amm. finanziaria, e consiste nella verifica dell’esatto adempimento degli obblighi e obbligazioni che gravano sul contribuente. Il problema principale è che i contribuenti sono tanti e i controlli pochi.

I controlli si disciplinano sotto 2 punti di vista:

1) natura:

- cartolari: non è messa in dubbio la dichiarazione, si procede ad un controllo di coerenza sulla base dei dati forniti (es. reddito 100, deduzione fattura dedntista10, rimane 90);

- sostanziali: è necessaria un’indagine istruttoria che mette in dubbio la veridicità del fatto in dichiarazione.

2) soggetti controllati: metodi e criteri:

- sorteggio

- per specifiche categorie individuate annualmente si individuano vari criteri (es. che ha più di 1000 e controlli ogni 2 anni)

=> tali criteri vincolano gli uffici dal punto di vista interno (responsabilità gerarchica), ma se si opera al di fuori di tali limiti non c’è invalidità.

3) Accertamento: atto mediante il quale viene accertato il modo di essere dell’obbligazione tributaria (an, quantum, quomodo), gli elementi di diritto e di fatto inteso come rettifica dell’imponibile dichiarato dal contribuente e comprende tutti quegli atti con i quali l’amm. rettifica la dichiarazione con un atto recettizio (avviso di accertamento) che comporta la modifica dell’imponibile dichiarato dal contribuente, notificandogli entro il 31 dicembre del 4° anno dopo la dichiarazione; dalla notifica seguito decorre il termine (60 gg) per l’impugnazione dell’avviso di accertamento, che comporta nuovamente la cristallizzazione del rapporto nella misura dell’avviso di accertamento.

La dichiarazione è un atto riassuntivo, è l’espressione finale di un atto risultante dalle scritture contabili. Queste scritture sono la base di un supporto per chi voglia controllare se la dichiarazione è fedele.

Nello Statuto dei diritti del contribuente si dice che le verifiche possono durare 30 gg lavorativi. Ci sono regole di riferimento che disciplinano questo argomento. Se queste regole per la verifica vengono violate gli elementi acquisiti attraverso un’attività di verifica non conforme alla legge, comporta la non utilizzabilità di questi elementi. Quindi o ci sono altre prove oppure l’accertamento diventa infondato perché non provato.

Avviso di accertamento: proviene dal soggetto attivo che lo emana a seguito di un controllo effettuato sulla dichiarazione presentata dal contribuente, o qualora non l’abbia presentata, in base ad un’indagine il soggetto attivo emana questo atto che determina l’imponibile, liquida la relativa imposta e la notifica al contribuente, il quale entro 60 gg, ha la possibilità di impugnarla altrimenti si cristallizza l’obbligazione così come accertata nell’avviso di accertamento che può riguardare l’an, il quantum o il quomodo.

L’avviso di accertamento, che viene notificato al contribuente, deve dare una specifica motivazione (motivi di fatto e di diritto e gli elementi di prova che ha la p.a. e in base ai quali essa ritiene che sussista un problema).

Ci sono diverse tipologie di atti di accertamento riconducibili alla fase durante la quale interviene l’accertamento stesso:

1. accertamento d’ufficio ogni volta che il contribuente non ha presentato la dichiarazione, vi provvederà la p.a.
2. accertamento in rettifica se l’accertamento è volto a rettificare la dichiarazione del soggetto passivo
3. accertamento parziale invece di provvedere ad un controllo completo, la p.a. può procedere ad un controllo parziale, se ha elementi certi (sulla scorta di segnalazioni) in base ai quali la dichiarazione risulta sicuramente non veritiera su determinati aspetti (la p.a. può fare l’accertamento solo per quella parte di dichiarazione). Non c’è attività istruttoria. Es: un soggetto che dichiara il reddito di impresa.
4. accertamento integrativo o modificativo interviene dopo che è già stato emanato un precedente accertamento che viene integrato o modificato da un secondo accertamento, ovviamente fino alla scadenza del termine per l’accertamento.

=> Sia l’accertamento parziale, che quello integrativo o modificativo, derogano al canone di unitarietà dell’accertamento tendenzialmente l’accertamento deve essere uno solo su 2 versanti: per garantire l’efficienza dell’attività amministrativa e per garantire al contribuente l’effettiva conoscenza di esso. L’unitarietà dell’accertamento è un canone e non più un principio generale come in passato; è stato derogato talmente tante volte che oggi è difficile identificare la regola rispetto all’eccezione: vi è un ampliamento delle ipotesi in cui si può ricorrere all’accertamento parziale, per quello modificativo o integrativo, l’accertamento è legittimo tutte le volte in cui la p.a., quando aveva emesso il primo atto, non era a conoscenza dei fatti che giustificano una modifica dell’accertamento (non è possibile intervenire quando la p.a. era a conoscenza di questi elementi, ma non li ha presi in considerazione).

Iscrizione a ruolo (art 36 bis): si distingue dall’avviso di accertamento a volte a seguito di un certo tipo di controlli, detto controllo cartolare della dichiarazione, si va direttamente alla fase di iscrizione al ruolo, senza passare all’accertamento al soggetto verrà notificata una cartella esattoriale che si distingue dall’avviso di accertamento in quanto non c’è nessuna motivazione è l’importo va direttamente pagato anche se si vuole impugnare l’atto (mentre nell’avviso di accertamento il soggetto può impugnare l’atto entro un certo termine e per farlo deve pagare una percentuale della somma (parziale sospensione del tributo) in caso di accertamento la sanzione per infedele dichiarazione equivale al tributo, nel caso di controllo cartolare la sanzione per ritardo del pagamento (perché non si controlla la veridicità, v. sotto) è il 30% del tributo) [ il controllo include in sé l’accertamento dell’imponibile da rettificare perché c’è una parte non deducibile perché non documentata ???].

Accertamento delle imposte sui redditi (IRE):

non sempre l’avviso di accertamento si presenta con una veste esteriore che faccia capire che si è effettivamente in presenza di un accertamento; ci sono casi in cui l’accertamento è mimetizzato da atti di riscossione, e talvolta la legge permette di unire l’avviso di accertamento e la riscossione.

Nell’ambito delle imposte sui redditi ci sono vari metodi di accertamento (è molto importante in questo ambito, perché l’accertamento è parte della lotta all’evasione sia contabile che extracontabile) la lotta può consistere da un lato in tecniche di rivelazione concreta dell’evasione, dall’altro in metodi di accertamento.

DPR 600/1973 art. 38: “l’ufficio delle imposte procede alla rettifica delle dichiarazioni presentate dalle persone fisiche quando il reddito complessivo dichiarato risulta inferiore a quello effettivo o non sussistono o spettano, in tutto o in parte, le deduzioni dal reddito o le detrazioni di imposta indicate nella dichiarazione”.

Deduzioni: oneri che si scomputano dalla base imponibile dell’imposta sui redditi (es. reddito 100, deduco 10, base imponibile 90) vantaggio: viene sottratto il valore che si sarebbe pagato su quella parte di base imponibile (es. aliquota progressiva: se l’imponibile è 1000 ma tolgo 100, se per la fascia 1000-900 si applica aliquota del 45%, per quel 100 cambio fascia e risparmio 45).

Detrazioni: è una somma fissa che viene sottratta dall’imposta che il contribuente deve al fisco (es. devo al fisco 1000 ma ho un figlio a carico per 100, allora devo solo 900)

Confronto art. 38 – controllo cartolare: il controllo cartolare è incentrato soprattutto sullo scomputo di deduzioni e detrazioni per il controllo cartolare non si mette in discussione la veridicità della dichiarazione, si fa l’iscrizione a ruolo. Invece se si tratta di una accertamento sostanziale, che controlla la veridicità, deve esserci l’avviso di accertamento.

Nell’ambito delle imposte sui redditi si distingue:

a)  redditi determinati in base alle scritture contabili (redditi di impresa e di lavoro autonomo) la scrittura è la base per la rettifica

b)  redditi che non presuppongono la tenuta di scritture contabili (redditi di lavoro dipendente) la disciplina è contenuta nell’art 38, D.P.R 600/1973 articolata in accertamento analitico e sintetico [l’oggetto è lo stesso, ossia redditi di persone fisiche senza scritture contabili: il metodo invece è diverso]:

accertamento analitico: (I e III co. art. 38) la p.a. fa un controllo analitico della dichiarazione dei redditi prendendo in considerazione ogni categoria di reddito separatamente; si rettifica, non il totale, ma ciascuna categoria (tipologia reddito) e all’interno della categoria si fa un controllo di ciascuna specifica fonte reddituale (= fatto generativo del tributo, per es. se un contribuente ha molti immobili, bisogna specificare da quale immobile viene la locazione). Questo tipo di accertamento è il più fedele in quanto importa il maggior reddito al contribuente specificando da dove proviene il suo reddito.

La falsità, incompletezza e inesattezza può essere desunta anche con presunzioni semplici, se sono gravi, precise e concordanti (v. sotto).

accertamento sintetico (IV co. art 38): la norma dice “indipendentemente dalle disposizioni precedenti (accertamento analitico)” oggi le 2 tipologie sono indipendenti nel senso che o faccio un accertamento o faccio l’altro, mentre prima si procedeva all’accertamento analitico come regola generale e, solo successivamente, al sintetico questo perché l’accertamento analitico tiene conto meglio della capacità contributiva, ma è di difficile accertamento e può favorire l’evasione, perciò si accosta quello sintetico.

Tale accertamento coglie l’effettiva capacità contributiva del contribuente, prescindendo dal maggior reddito accertato dalle singole categorie, quindi non si capisce da dove esso provenga (si sa solo che il soggetto ha un maggior reddito) si parla di “maggior reddito di fonte ignota”.

La norma dice che “l’ufficio può, in base a elementi e circostanze di fatto certi, determinare sinteticamente il reddito complessivo netto del contribuente in relazione al contenuto induttivo di tali elementi e circostanze quando il reddito complessivo netto accertabile si discosta di almeno1/4 da quello dichiarato”

Il contenuto induttivo degli allenti e delle circostanza di fatto è dato dal tenore di vita del contribuente: se un soggetto ha un tenore di vita di 100 mln l’anno, ma ne dichiara 20, si suppone che invece il suo reddito sia cmq 100, anche se non si sa da dove vengano gli altri 80 (posso fare ugualmente un accertamento: l’accertamento sintetico) questo accertamento può essere fatto se c’è uno scarto di almeno ¼ tra il reddito dichiarato e quello che risulta dal tenore di vita (è una garanzia per il contribuente).

Modo di funzionamento: da un fatto certo si evince che un soggetto ha un reddito diverso (procedimento induttivo: ragionamento probabilistico medio.) il fatto certo è la spesa del soggetto, i consumi 2 tipi di spese:

a) spese ordinarie, relative al tenore di vita, per l’utilizzo e il mantenimento di certi beni e servizi (per es. la gestione di un’auto) redditometro: contiene l’elenco di questi beni e servizi, tale decreto ministeriale determina indirettamente il reddito o il maggior reddito in relazione agli indici di capacità contributiva dallo stesso individuati;

b) spese che incrementano il patrimonio (es. acquisto di un immobile).

In entrambi i casi il ragionamento è lo stesso: se si ha una certa capacità di spesa, si avrà anche una certa capacità reddituale.

Problema: il tenore di vita si presta ad equivoci: la legge delimita i presupposti e le modalità applicative richiedendo che la spesa sia un elemento certo, ossia oggetto di prova diretta e non di una procedura presuntiva (non presuntiva sulla base di altre circostanze).

Problemi della quantificazione induttiva del reddito: problema di quantificare il reddito di un soggetto che guadagna poco ed ha per es. un’auto da 60.000 euro la quantificazione induttiva può avvenire in modi diversi:

REGOLA: prendiamo il caso in cui il soggetto ha speso 60.000 euro, e questa è considerata una spesa troppo onerosa rispetto al suo guadagno annuale; non è certo però che l’acquisto in questione sia stato fatto con il reddito di un anno, in quanto il soggetto potrebbe aver risparmiato negli anni. La spesa si presume sostenuta con il reddito dell’anno in cui è stato effettuata più i 5 anni precedenti, salvo prova contraria (che deve essere fornita dal contribuente) (V co. art. 38).

Il legislatore e gli uffici tendono ad adottare un altro metodo di quantificazione relativo alle spese voluttuarie (il soggetto, si presume, debba sostenere, oltre alle spese essenziali, anche le spese per gli sfizi). L’elemento certo lo individua il decreto e poi ci sono operazioni matematiche in base alle quali il decreto consente di arrivare ad una certa soluzione (spesa media per il mantenimento moltiplicato per un coefficiente fisso).

Il dubbio che viene è che in maniera occulta si cambi la natura del reddito.

L’accertamento può avere un impatto sostanziale, si stravolge la nozione di reddito per cui si quantifica la spesa che solo in via indiretta è indice di reddito e oltretutto secondo un meccanismo che non dà una certezza assoluta (il soggetto potrebbe spendere di più di quanto si ha, per es. perché ha avuto un’eredità o perché è titolare di un reddito esente o redditi soggetti a ritenuta alla fonte; oppure potrebbe esserci un finanziamento); infatti una norma ci dice che il contribuente ha la possibilità di dimostrare tali ragioni (co. VI art. 38: “il contribuente può dimostrare che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi esenti (da tassazione) o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta”).

Da una prima lettura dell’articolo si capisce che, la presunzione che il reddito sia prodotto non in quegli anni, può essere vinta solo con alcune prove (“salvo prova contraria”), ma se si fa una lettura più approfondita/ragionevole si vede che tali prove non sono tassative.

VII co da aggiornare, fa riferimento all’ILOR che oggi non c’è più. Con questo metodo si arriva a determinare un reddito complessivo di fonte ignota (e quindi non si sa bene come trattarlo) come faccio a tassarlo? Il maggior reddito accertato sinteticamente si presume reddito di capitale (ipotesi più favorevole alla p.a. e sfavorevole al contribuente perché non si tiene conto delle spese ed è sottoposto ad imposte locali sui redditi), salvo la facoltà del contribuente di provarne l’appartenenza ad altre categorie di reddito, esso si tassa al lordo senza tenere conto dei costi di produzione (non rilevano le spese).

Per il reddito di impresa si guarda al momento in cui è sorto il diritto all’imposizione mentre per il reddito dei privati si guarda al momento in cui è sorto.

a)redditi determinati sulla base delle scritture contabili: art 39 (I e II co.):

I comma: l’accertamento contabile è la regola si fa un controllo delle singole scritture rilevando le singole poste (si correggono certi aspetti e non altri).

II comma: l’accertamento extracontabile è l’eccezione se le scritture sono completamente false, non si è in grado di rettificare alcuna posta quindi bisogna ricominciare da capo. La legge prevede espressamente, a garanzia del contribuente, le ipotesi in cui l’accertamento diventa extracontabile. A questo punto il reddito è ricostruito sui dati che la p.a. ha sul contribuente su basi diverse dalle scritture contabili.

La differenza tra accertamenti contabili ed extracontabili sta nel rapporto tra scritture contabili e rettifica dell’amministrazione: è contabile, quando la rettifica interviene sulle singole poste della contabilità, lasciando inalterata per il resto la contabilità stessa; è extracontabile quando, dopo aver dimostrato che la contabilità non rappresenta un quadro attendibile, si determina il reddito sulla base di altri elementi a disposizione dell’amministrazione finanziaria.

=> l’accertamento contabile è la regola e l’extracontabile l’eccezione.

I comma: accertamento contabile per i redditi d’impresa (e di lavoro autonomo) delle persone fisiche, l’ufficio procede alla rettifica in una serie di ipotesi che devono rispecchiare la natura contabile dell’accertamento:

Se gli elementi dichiarati non corrispondono a quelli del bilancio, cioè il sogg passivo nella dichiarazione ha riportato una base imponibile non corrispondente a quella del bilancio, dei profitti e delle perdite e dell’eventuale prospetto di cui al II comma dell’art. 3 (ipotesi rara, derivante più da errore che da volontà di elusione).

Se non sono state esattamente applicate le disposizioni del titolo V del DPR n° 597/1973 ipotesi in cui le disposizioni relative all’individuazione dell’imponibile non sono state perfettamente accertate. Può darsi che alcune vicende, ai fini tributari, assumano rilevanza solo in una certa misura o non la assumano affatto (es: le spese per il cellulare sono da considerarsi solo per il 50%, se il sogg le applica al 100% è da ristimare l’imputabile).

Se l’incompletezza, la falsità o l’inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione risulta in modo certo attraverso l’espletamento di un’istruttoria; l’amministrazione si procura così la prova che i singoli elementi vadano corretti inattendibilità nel complesso.

Ipotesi in cui l’ufficio possa ricorrere, in luogo della prova diretta, ad una prova indiziaria per l’accertamento dell’esistenza di attività non dichiarate o l’inesistenza di passività dichiarate; prova indiziaria significa il ricorso a presunzioni semplici ( non provo l’esistenza ma provo un fatto noto da cui dedurre che il sogg ha evaso) purchè esse siano gravi, precise e concordanti:

- Grave: quando dal fatto noto il legislatore deduce che il sogg ha evaso.

- Preciso: quando dal fatto noto il legislatore risale ad un solo fatto ignoto.

- Concordante: quando più fatti noti concordano tutti nello stesso senso.

Questa ipotesi è importante perché l’uso di questo comma è stato dilatato dal legislatore, il quale ha introdotto forme di accertamento che trovano la propria origine proprio in questa disposizione; in realtà è discutibile se tutte le forme di accertamento che il legislatore fa rientrare nell’accertamento contabile (lettera D, presunzione), siano veramente tali o invece abbiano natura diversa, cioè di accertamento extracontabile. Tra gli accertamenti che il legislatore fa rientrare nella lettera d):

accertamento in base a studi di settore: si evidenziano gli allenti significativi per la ricostruzione di un certo reddito, e sulla base di tali elementi indiziali si determina per ogni soggetto una plausibile quantità di ricavi se hai dichiarato meno posso un accertamento in base ad uno studio di settore (che diventa grave, precisa e concordante).

accertamento integrativo e modificativo

accertamento parziale

II comma: accertamento extracontabile: in deroga al comma I.

Se il contribuente non ha tenuto le scritture contabili o le ha tenute in modo che non rappresentino un quadro completo dell’attività, l’ufficio è legittimato a ricostruire su basi diverse il reddito del sogg in questo caso quindi, le scritture non sono attendibili e l’ufficio si avvarrà di altri atti e notizie in seguito all’attività istruttoria, con facoltà di prescindere in tutto o in parte dalle scritture contabili esistenti.

Tra le ipotesi che consentono il ricorso all’accertamento extracontabile, vi rientra il caso in cui le scritture esistano ma abbiano irregolarità formali e non possano essere prese in considerazione, a meno che l’ufficio che deve ricostruire il reddito non si renda conto che per una parte le scritture possono essere attendibili non c’è obbligo di avvalersene ma facoltà.

L’ufficio può avvalersi di presunzioni semplici (indizi non gravi, precisi e concordanti ossia anche labili, equivoci e ce ne può essere uno solo).

Questo tipo di accertamento non ha mai natura sanzionatoria e oggetto dell’accertamento deve essere sempre il reddito effettivamente prodotto.

Le ipotesi in cui si ricorre all’accertamento extracontabile sono piuttosto gravi: esempi di comportamenti possono essere: non aver fatto la dichiarazione; non aver tenuto le scritture o averle tenute ma sottraendole al controllo dell’ufficio; le omissioni e irregolarità sono così gravi da rendere la dichiarazione non attendibile.

Tassatività delle ipotesi ed inoltre nell’accertamento ci deve essere una duplice motivazione:

A) esistenza dei presupposti per accedere a questo accertamento;

B) in quale modo è stato determinato il maggior reddito che è stato attribuito.

E’ un accertamento extracontabile proprio perché prescinde dalle scritture contabili, ma arriva comunque alla determinazione di un’entità complessiva di reddito che non deriva dalla somma di poste positive e negative, ma sulla base di altri elementi a disposizione dell’ufficio.

Tornando all’art 39 I° comma e alla dilatazione basata su prove indiziarie, partiamo da una difficoltà che si è posta per l’accertamento di redditi di piccole dimensioni; infatti la regola generale stabilisce che in presenza di scritture contabili l’ufficio può basarsi solo su quelle, altrimenti, per ricostruire il reddito su altri elementi c’è bisogno di dimostrare che le scritture non sono attendibili si è resa piuttosto facile l’evasione del piccolo contribuente il quale doveva solo tenere perfettamente la contabilità (anche se falsa); es. un ristorante teneva la sua contabilità anche se del tutto infedele, e l’ufficio non potendo averne la prova, si sentiva opporre che doveva dimostrare che le scritture erano inattendibili, e gli rimaneva l’unica possibilità di controllarlo giorno per giorno.

Per questi motivi il legislatore ha reagito sostenendo che il sistema dell’extracontabilità non era abbastanza efficiente e perciò ha allargato moltissimo l’accertamento del I° comma basato su presunzione gravi, precise e concordanti, e vi si sono fatte rientrare tutte le categorie di accertamento basate su elementi e parametri indiziari con riferimento alla potenzialità reddituale media di un soggetto, basata su elementi statistici nel tempo gli elementi si sono raffinati e si sono create, a livello generale per ogni categoria ipotesi di presunzioni, c.d. indizi-spia, che fanno desumere che il sogg ha un certo reddito (sulla base di situazioni-base e moltiplicatori) senza dover controllare ogni singolo contribuente questa tipologia di accertamento ha la funzione di essere un deterrente anticipato.

Si parla di parametri ordinati in via medio-ordinaria: questi parametri devono essere più bassi rispetto alla media, in quanto ci si riferisce a categorie di reddito che normalmente sono più basse. Il contribuente con una dichiarazione dei redditi inferiore ai parametri potrà dare prova contraria, dimostrando di non essere nella situazione presa in considerazione dal legislatore come base medio-ordinaria, o che non è l’attività esclusiva per il contribuente.

Accertamento con adesione: nella fase di attuazione, dopo l’accertamento contabile o extracontabile, il contribuente o accetta e paga chiudendo la partita, o contesta l’accertamento e va davanti al giudice tributario, oppure si fa un accordo senza arrivare al giudice prima questa ipotesi si chiamava concordato, ed era disciplinata dal T.U. del 1958 che è stato eliminato per inconvenienti applicativi (scarsa trasparenza) e il legislatore lo ha reintrodotto con il d.lgs 218/1997, utilizzando il nome di accertamento con adesione (per differenziarlo dal concordato, cioè è possibile aderire all’accertamento fatto dall’amministrazione finanziaria) così chiamato perché parte della dottrina c.d. costitutivista concepisce l’obbligazione tributaria con a monte un atto di accertamento con efficacia costitutiva dell’obbligazione stessa.

Occorre ora chiedersi se tale accertamento è concepibile come un accordo tra le 2 parti o come atto unilaterale dell’amministrazione al quale il contribuente aderisce.

Nel 1997 c’era un fortissimo intasamento del giudice tributario perché ad ogni accertamento, di regola, seguiva un’impugnazione da parte del contribuente entro 60 gg, spesso a prescindere dalla convinzione o meno di avere delle chances, perché comunque si avevano dei benefici (intanto si ritardava il pagamento e si sperava in una possibile condanna scandito all’incirca in 7-8 anni che era il tempo necessario per percorrere tutti i gradi di giudizio).

Perciò si è pensato di poter definire anticipatamente la partita con il fisco, prima di arrivare all’impugnazione, purchè il contribuente abbia dei vantaggi, altrimenti non è stimolato ad aderire! Con il contraddittorio con l’amministrazione si determina un imponibile che stia bene ad entrambe le parti; su questo imponibile viene liquidato il maggior tributo dovuto e la sanzione per infedele dichiarazione è ridotta dal 100% dell’imponibile ad ¼ sul minimo della sanzione, oltre all’imposta piena [questo significa che il contribuente ha dichiarato 100, è stato accertato 200, il contribuente pensa di poter dimostrare con elementi che il suo reddito è 150: ha 2 possibilità: o aderire a un contenzioso o concordare con la p.a. 150 è più conveniente la II° strada, nel I° caso infatti pagherebbe la sanzione piena (100 di imposta e 100 di sanzione), nel II° caso paga 100 di imposta e 25 di sanzione se il contribuente avesse un imponibile pari a 200].

NB. L’accertamento con adesione costituisce circostanza attenuante ai fini penali.

Procedimento di perfezionamento dell’accertamento con adesione procedimento ad impulso, alternativamente, dell’ufficio o del contribuente:

su impulso del contribuente: se il contribuente propone l’istanza in pendenza del termine di 60 gg per impugnarlo, si sospende questo termine per 90 gg per raggiungere l’accordo; se non si raggiunge il termine ricomincia a decorrere per il periodo restante fino ad arrivare a 60 gg. Nei 90 gg si instaura un contraddittorio tra le parti: il contribuente con elementi cercherà di convincere l’amm. che il suo reddito è inferiore a quello previsto nell’accertamento; se viene raggiunto l’accordo si redige un atto scritto firmato da entrambe le parti, l’importo sarà minore del preliminare avviso di accertamento. Tale accertamento con adesione non rileva a fini extratributari, non è impugnabile, non è integrabile o modificabile (salvo specifiche ipotesi); una volta conclusa l’adesione si cristallizza l’imponibile al livello di accettazione delle parti, a meno che non risulti da elementi nuovi che il contribuente ha un reddito superiore al 50 % di quello previsto con adesione.

=> c’è una franchigia sottostante al meccanismo dell’adesione, c’è un sistema di reciproci vantaggi per le parti; sulla base di questa ricostruzione emerge che il meccanismo di perfezionamento è simile ad una transazione (contraddittorio – redazione dell’atto unico di accertamento – reciproche concessioni – pagamento previsto a seguito dell’adesione a partire da 20 gg dalla sottoscrizione; è termine essenziale perché poi l’adesione decade). Tendenza a far rientrare schemi privatistici in materia tributaria.

A prescindere da di chi sia l’impulso, le parti devono rispettare la propria logica interna: il contribuente è mosso da convenienza, l’amm. dal dovere di realizzare al meglio la propria funzione di applicazione delle imposte nel rispetto del principio della capacità contributiva.

Riscossione: il rapporto tributario nasce al verificarsi del presupposto e muore all’adempimento che può essere spontaneo o coattivo. C’è una disciplina diversa per le imposte dirette e indirette.

Profilo storico-evolutivo

Le imposte dirette venivano riscosse tramite l’iscrizione al ruolo delle somme dovute (atto amm. che contiene gli elementi relativi alla singola obbligazione, formato su ciascuna circoscrizione territoriale in cui si articolava il Min. Finanze), l’iscrizione era periodica; i ruoli venivano consegnati all’esattore, che aveva il compito della riscossione degli importi iscritti, anche in via coattiva; egli doveva anticipare allo stato le imposte dovute dai contribuenti (regola non riscosso per riscosso) e poi fare in modo di essere pagato. Per tale compito aveva un corrispettivo, detto aggio, direttamente proporzionale al rischio per  il buon esito (proporzionale al rischio della riscossione) ed inversamente proporzionale all’entità del pagamento (alla somma da riscuotere). L’esattore aveva un diritto al rimborso per le somme non riscosse risultate inesigibili mediante il loro scomputo dalle somme recate da ruoli successivamente consegnati (non è possibile la cessione del redito e quindi la titolarità del credito rimane in capo all’ente impositore su cui grava l’insolvenza del debitore).

Per le imposte indirette: erano attivi servizi autonomi di cassa dipendenti sia dal dipartimento delle entrate sia dal dipartimento del territorio afferenti al Min. Finanze la competenza era territoriale, o da dipartimenti delle entrate.

C’era però degli inconvenienti e questi portarono al mutamento del sistema della riscossione a partire dal 1970: per le imposte dirette:

1) un primo inconveniente era dato dall’elevato costo del servizio: l’aggio veniva a gravare sul contribuente (onere aggiuntivo di tipo regressivo rispetto al tributo); quando andò gravare sull’ente impositore comportò un abbattimento del gettito effettivo.

2) il secondo inconveniente è dovuto ai tempi, questo lasso di tempo poneva disparità accentuate tra quei contribuenti che per ritenuta alla fonte si vedevano decurtati il loro stipendio subito e quelli che invece pagavano in base al ruolo.

Per le imposte indirette gli inconvenienti:

diseconomia: sottraeva personale che poteva essere usato per accertamento

comportava che la gestione del servizio avesse un costo non indipendente, inoltre comportava grandi difficoltà per il contribuente era un meccanismo complesso.

Per ovviare a più inconvenienti si è proceduto ad una serie di atti normativi riforma del sistema di riscossione (evoluzione):

• d.p.r. 43/1998: istituzione presso il Min Finanze, quale ufficio centrale alle dirette dipendenze del Ministero, del Servizio centrale della riscossione attribuiva a questo servizio i compiti relativi alla riscossione delle imposte ripartiti su base territoriale con assegnazione ai c.d. concessionari della riscossione con licenza da parte dello stato; primo tentativo di razionalizzazione dei ruoli formati da uffici contabili e non decentrati e poi assegnati a questi soggetti, in modo da eliminare i servizi periferici e consentire al contribuente rapporti più facili con l’amm.
• Legge 413/1991: istituzione del conto fiscale conto aperto, conto corrente tra amm. e contribuente in cui sono registrati i versamenti fatti e i rimborsi ricevuti, anche con compensazione tra ciò che gli spetta e ciò che deve pagare. È obbligatorio per i soggetti possessori di partita iva. Il concessionario della riscossione può direttamente anche erogare rimborsi il concessionario non è solo esattore, ma gestisce l’intero rapporto.
• D.lgs. 241/1997 e d. lgs. 237/1997 servizi autonomi di cassa abrogati per le imposte indirette e istituzione di un versamento unitario di imposte, contributi Inps e altre somme dovute allo Stato (una volta l’anno o in più volte, trimestre per trimestre). Eventuale compensazione di debiti e crediti, anche per i non possessori di partita Iva.

=> Il legislatore ha voluto attribuire più spazio all’adempimento spontaneo, lasciando cmq la riscossione tramite iscrizione a ruolo (ormai quasi solo per casi di inadempienza): il concessionario ha un ruolo ridotto alla riscossione coattiva, cioè diventa un operatore specializzato nel recupero crediti; razionalizzazione del sistema che prima comportava diseconomie, il sistema diventa unitario cioè applicabile sia alle imposte dirette che indirette.

Il ruolo dei concessionari viene diminuito e poi dal 1998 viene abrogato il sistema per cui l’esattore pagava e poi si rifaceva per i contribuenti.

Diventa marginale lo strumento del ruolo (le imposte dirette si riscuotevano sempre tramite il ruolo) e sostituito da altri 2 modi di pagamento del tributo: il versamento diretto o la ritenuta diretta (per le imposte dirette). La ritenuta diretta è il meccanismo che si applica in tutti i casi in cui il reddito sia corrisposto ad un soggetto da un amm. dello stato.

Riscossione delle imposte sui redditi

RITENUTA DIRETTA: d.p.r. 602/1973

profilo soggettivo: meccanismo che si applica nei casi in cui il reddito sia pagato da una p.a. dello Stato, (quando il soggetto erogante è una amm. dello stato) sono dovute alla ritenuta tutte le amm. dello stato, anche quelle con autonomia amm. ampia (es Camera deputati, Corte cost., . )

profilo oggettivo: oggetto della ritenuta è il medesimo oggetto del tributo, cioè il reddito lo Stato trattiene la parte di reddito destinato alle imposte (l’oggetto della ritenuta è lo stesso del prelievo alla fonte). La ritenuta si realizza mediante l’istituto della sostituzione d’imposta.

La ritenuta diretta può essere a titolo di acconto (non estingue il debito) o di imposta (ritenuta secca proporzionale).

Si parla di ritenuta diretta perché la dottrina ritiene che si applichi il principio della compensazione (lo stato dà, lo stato prende) lo stesso soggetto che eroga il reddito, ritiene l’imposta ma non è proprio così perché non c’è perfetta identità fra l’erario e lo Stato.

Art. 21 dpr 600/1973: modello per redditi di lavoro dipendente specifica disciplina. Per le altre categorie di reddito l’art. 23 rinvia all’art. 29, che disciplina in modo analitico e puntuale la ritenuta.

VERSAMENTO DIRETTO: è lo stesso soggetto che percepisce il reddito, che ha l’obbligo, dopo aver dichiarato e liquidato l’imposta, di provvedere al pagamento (con compensazione delle somme che ha diritto di richiedere a titolo di rimborso).

Opera al di fuori dei casi appena visti della ritenuta diretta, escluse le ipotesi di redditi soggetti a tassazione separata e le imposte dovute in seguito ad accertamento per le quali la riscossione mediante adempimento spontaneo è affidata in via residuale allo strumento dell’iscrizione a ruolo   (e ad es. in caso di sostituto d’imposta quando non sia lo stato ma un soggetto privato). Il soggetto legittimato a ricevere il pagamento è il concessionario della riscossione (banca o poste) (il quale deve avere obbligatoriamente una delega irrevocabile all’incasso), il quale impersona lo Stato.

La legge prevede delle ipotesi in cui si ricorre ancora all’iscrizione al ruolo: un atto amm. che costituisce la base per la riscossione o i n via spontanea o in via coattiva opera fuori da questi casi, ad es. per l’inadempimento. Se invece il soggetto paga spontaneamente non si procede all’iscrizione a ruolo salvo in 3 casi:

redditi soggetti a tassazione separata es. indennità naturale a titolo di tfr perché vengono pagate in un’unica soluzione è un reddito pagato in maniera separata rispetto a tutti gli altri redditi conseguiti in quel periodo.

maggiori imposte ex art. 36 bis e 36 ter dpr 600/1973 cioè nei casi di accertamento automatico (quando la dichiarazione viene corretta per errori formali, cioè di calcolo, e viene rideterminata l’imposta relativa con gli interessi vengono iscritti a ruolo, possibilità di pagamento entro 30 gg, altrimenti riscossione coattiva)

maggiori imposte derivanti da atti di accertamento o sentenze stessa disciplina sopra, ma con la differenza che se l’avviso o la sentenza sono provvisori, anche l’iscrizione a ruolo è effettuata in via provvisoria; se invece l’atto e la sentenza sono definitivi, l’iscrizione avverrà in modo definitivo.

Qualora il contribuente si trovi in uno stato di crisi (impresa) o difficoltà economica (persona fisica) può chiedere la rateizzazione mensile o la sospensione della riscossione fino ad un anno iscrizione al ruolo come garanzia. Successivamente il soggetto, se ancora non riesce a pagare, può ottenere una ulteriore dilazione fino a 60 mesi per un max di 12 rate trimestrali se ancora non paga si aprono i meccanismi per la tutela del credito (ganasce fiscali) che sono ad es. l’ipoteca.

La disciplina dei ruoli è che sono formati da uffici, non è prevista la comunicazione al contribuente ma è allegato ad un altro atto che è la cartella esattoriale, che indica i termini etc.

La dottrina ha fatto classificazioni: ruoli provvisori o definitivi, ordinari o straordinari.

Sono ordinari quelli per cui non c’è pericolo per la riscossione (non ci sono procedure concorsuali), il contrario per quelli straordinari (in fase di riscossione consentono di attivare procedure più spedite). Il ruolo è provvisorio quando è provvisorio il titolo su cui il ruolo è formato – pendente in giudizio; è definitivo il ruolo che viene formato quando il titolo per accedere alla riscossione è definitivo/certo.

D.lgs. 263/2005 attribuzione dei compiti di concessionari (banche, poste o istituti di credito) ad unico soggetto, “riscossione spa” al 51 % all’agenzia delle entrate e al 49% alle poste che dovrà effettuare atti di riscossione delle imposte e potrà ma non dovrà provvedere ai compiti ausiliari alla riscossione. Questo meccanismo pone dubbi perché il termine per l’operatività iniziale è molto breve (1 ottobre 2006) advisor scelto nell’unico soggetto che ha presentato domanda per mancanza di tempo, rapporto tra riscossione spa e tributi dovuti agli enti territoriali non è chiaro.

Riscossione altre imposte indirette

IVA

pagata mediante acconto: in un primo momento c’era l’obbligo di versamento unitario cioè versamento di tutte le imposte nel medesimo periodo d’imposta nel quale il reddito è percepito, successivamente si è prevista l’obbligazione per il contribuente di pagare degli acconti pagamenti sul periodo di imposta successivo (NB. Per le imposte indirette gli acconti sono nella misura del 98% di quanto presuntivamente dovuto per l’anno successivo.

pagata mediante saldo: oltre all’acconto c’è l’obbligo di pagare il saldo entro il 16 del mese di riferimento, che dipende dalla tipologia scelta per la dichiarazione (mensile, trimestrale, annuale); la dichiarazione è sottoposta a controllo automatico e le eventuali somme non pagate, benché dovute, sono iscritte al ruolo che diventa esecutivo.

Imposta di registro: l’imposta principale deve essere erogata contestualmente all’atto della richiesta di registrazione; le imposte complementari e suppletive entro 69 gg dalla notifica della liquidazione.

Imposta di bollo

b)  imposta ordinaria: uso della carta bollata

c)  imposta straordinaria: apposizione di marche da bollo

d)  imposta virtuale: pagamento al concessionario ogni x mese.

Diritti doganali

prima del rilascio delle merci

periodicamente o in maniera differita (in questo caso importatori abituali previa prestazione di idonea garanzia)

AUTOTUTELA.

È un istituto del diritto amministrativo, è il potere riconosciuto alla p.a. di annullare di propria iniziativa (quindi d’ufficio) gli atti illegittimi da essa emanati.

Gli schemi del diritto tributario si prestano a dare ingresso a questo tipo di istituto; l’amm. è titolare del potere discrezionale nell’emanazione degli atti riconducibile allo schema norma – potere – fatto; ma nel diritto tributario questo potere discrezionale non c’è quindi l’autotutela è applicabile al diritto tributario?

Il problema risolto sul piano dell’an da una normativa ad hoc che inizialmente ha previsto l’indicazione di organi dell’amministrazione finanziaria legittimati all’esercizio del potere di annullamento d’ufficio e di tutela degli attimi illegittimi o infondati: il decreto-legge 564/1994. Sulla base di tale norma è stato emanato il decreto ministeriale 11 febbraio 1997 che ha regolato la materia nel dettaglio precisando che si può esperire l’autotutela “..anche in pendenza di un giudizio o in caso di non impugnabilità..” (art.2)

Il punto fondamentale di questo istituto è che nel diritto amministrativo:

l’autotutela è discrezionale; i suoi presupposti indefettibili sono, da un lato, la presenza di vizio di legittimità nell’atto che s’intende annullare d’ufficio e, dall’altro, un interesse pubblico ad un siffatto annullamento (l’amm. può quindi procedere ad autotutela se ritiene di farlo, ma se non lo fa il soggetto che si ritiene leso ha solo la facoltà di impugnare l’atto nel termine di decadenza stabilito dalla legge);

nessun interesse giuridicamente protetto, ma solo un interesse di puro fatto, può riconoscersi in capo al soggetto che profitta dell’annullamento d’ufficio dell’atto illegittimo.

In materia tributaria in una posizione equivoca si pone il suddetto decreto ministeriale poiché afferma che l’attività di autotutela si realizza in vista dell’esigenza del più efficace perseguimento dell’interesse generale e non allo scopo di garantire al cittadino un ulteriore mezzo di difesa.

Questo sarebbe in piena armonia con i principi generali in tema di autotutela amministrativa, ma quando si passa ad esaminare l’interesse pubblico al cui soddisfacimento deve essere preordinata l’autotutela, esso viene individuato nella corretta esazione delle imposte dovute in base alla legge (art.53 e 97 Cost.).

Con riguardo alla disciplina normativa recata dal decreto ministeriale qui considerato, questo ha portato:

a non porre limiti temporali all’esercizio dell’autotutela;

a consentirla pur in presenza di un atto divenuto definitivo in quanto non tempestivamente impugnato dal contribuente (N.B. questo è strano perché abbiamo visto che, decorso il termine per mancata impugnazione, l’atto si cristallizza!);

a consentirla altresì qualora fosse intervenuta una pronuncia giurisdizionale passata in giudicato.

Con un unico limite: divieto di procedere all’annullamento d’ufficio per motivi già esaminati dal giudice.

Il legislatore quindi, rispetto al 1994, è andato oltre stabilendo che è possibile esperire l’autotutela anche per la pronuncia passata in giudicato, purché sia esperita per motivi diversi da quelli indicati dal giudice (tale disposizione è apparentemente contraria con il principio per cui le sentenze passate in giudicato non possono più essere modificate); qui però è possibile. ES: facciamo il caso di un atto che avanza pretese nei confronti del contribuente, il quale lo contesta perché la fattispecie di legge è diversa, oppure perché non deve 100, ma 80; perde davanti al giudice, ma un giorno si accorge di aver pagato. In teoria non potrebbe più far nulla perché il rapporto si è cristallizzato, si tratta però di un motivo nuovo, diverso, non esaminato dal giudice e l’amministrazione può quindi procedere ad autotutela.

Il presupposto dell’autotutela è che l’amministrazione agisce, non semplicemente perché si rende conto che il proprio atto è illegittimo, ma perché individua un profilo ulteriore che può essere di varia natura (per es. perché sa che il soggetto impugnerà e quindi preferisce rimuoverlo direttamente l’amm.) se l’amm. non ravvisa questo interesse ulteriore, non ritira l’atto ed aspetta l’impugnazione.

Il corollario è che il soggetto non ha strumenti per costringere l’amm.

[Fine parte libro, appunti:]

Sul terreno del diritto tributario è discusso se l’autotutela sia la stessa del d. amm. e quindi ci sia discrezionalità, oppure no e quindi sia obbligatoria; la questione verte cioè sul fatto se il privato abbia o meno strumenti per costringere l’amministrazione all’autotutela ci sono 2 tesi:

A)  quando l’atto non è ancora definitivo, la scelta di ritirare l’atto piuttosto che affrontare il contenzioso è discrezionale; quando l’atto è definitivo ci si domanda se sia meglio privilegiare la definitività, la certezza del rapporto, piuttosto che l’autotutela dell’amm;

B)  l’autotutela è prevista nel diritto tributario come mezzo eccezionale per lo svolgimento dell’attività amministrativa essendo questi interessi sottesi all’autotutela; l’amm. non deve compiere valutazioni discrezionali, ma deve revocare l’atto ogni volta che lo ritiene illegittimo.

Non c’è una soluzione univoca: la soluzione risulta però essere più verso la obbligatorietà dell’autotutela e individua, come interesse sostanziale, l’interesse alla corretta esazione dell’imposta e alla corretta attuazione del rapporto tributario di imposta. La ratio del provvedimento che disciplina l’autotutela tributaria sembra portare verso un’autotutela non discrezionale, ma obbligatoria.

La solidarietà

Il c.c. regola i rapporti tra privati (v.art 1306). Il coobbligato solidale può avvalersi di un giudizio favorevole reso nei confronti di altri. Ci possono essere giudizi diversi (litis consorzio necessario), uno di questi è favorevole e un coobbligato può avvalersene.

La Cassazione è andata oltre, dicendo che può avvalersene anche se sono maturate a suo carico delle preclusioni (es: non ha impugnato l’avviso di accertamento, ma l’atto successivo). A tal proposito ci sono delle posizioni diverse, l’esigenza preminente della Cass. però è di garantire un trattamento uniforme; applicare il trattamento privatistico non dà una soluzione soddisfacente.

Traslazione pattizia (o concordata o palese)

Nell’imponibile devono essere ricomprese anche le imposte traslate (es: il calciatore che ha un compenso pari al netto di quanto ha guadagnato). Non c’è violazione dell’art 53 Cost. perché rileva la sua capacità contributiva anche se riversa il peso eccedente sulle imposte di un altro.

La rettifica in accertamento è sempre possibile, in diminuzione: rettifica di elementi di diritto o di fatto o qualificazione giuridica per la qualificazione non c’è problema; per le circostanze di fatto (es. corrispettivo incassato) o introduzione di elementi di fatto omessi (come i costi non considerati), o la modifica di un elemento sull’omesso non ci sono limiti intrinseci, se modifico un fatto che già c’era si pone il problema dell’efficacia confessoria.

2 tesi della giurisprudenza:

non si può rettificare perché si privilegia il principio di affidamento e di autoresponsabilità

si può rettificare perché la tassazione deve essere conforme, ma l’onere della prova è a carico del soggetto passivo.